III SA/Gl 265/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 8, art. 19 ust. 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 8, ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 13 ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1320) po rozpatrzeniu odwołania "A" SA z siedziba w K. od decyzji Naczelnika ...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w wysokości [...] zł, w tym: [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad 2007 r. w kwocie [...] zł - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku VAT za listopad 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy, w tym: [...] zł w terminie 60 dni, [...] zł w terminie 180 dni. W wyniku jednak przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził zaniżenie wartości dostaw na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto: [...] zł, podatku VAT o [...] zł z uwagi na naruszenie art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o podatku VAT, poprzez pominiecie w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. dostaw eksportowych towarów, dokumentowanych fakturami VAT nr: [...] z dnia [...] r. (wartość brutto [...] zł), [...] z dnia [...] r. (wartość brutto [...] zł); organ I instancji stwierdził, że przed złożeniem deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. podatnik nie posiadał dokumentów celnych potwierdzających procedurę wywozu, lecz jedynie nie potwierdzone za zgodność z oryginałem przez urząd celny wywozu kserokopie dokumentów SAD 3; zawyżenie wartości eksportu towarów o kwotę [...] zł wskutek naruszenia art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z ust. 12 tego artykułu, które polegało na wykazaniu w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. otrzymanej w dniu [...].10.2007 r. zaliczki na poczet eksportu towarów; otrzymanie przedmiotowej zaliczki zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. Stwierdziwszy w związku z powyższymi uchybieniami zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o [...] zł decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oraz ustalił Spółce na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenia w całości i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, ewentualnie jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucono błędną wykładnię art. 41 ust. 8 ustawy o VAT podkreślając, iż na podstawie kserokopii dokumentów SAD-3 oraz oryginałów dokumentów CMR jednoznacznie można było uznać, iż została rozpoczęta procedura wywozu towaru, co tym samym uprawniało podatnika zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług do rozliczenia eksportu w następnym okresie rozliczeniowym. Zaznaczono, że skoro ustawa nie precyzuje, jakim konkretnie dokumentem zawierającym potwierdzenie procedury wywozu ma się legitymować podatnik, aby mógł rozliczyć się w następnym okresie rozliczeniowym to może to być każda okoliczność potwierdzająca procedurę wywozu oraz fakt, iż podatnik posiada dokumenty celne chociaż ich oryginałów faktycznie jeszcze nie otrzymał. Zdaniem Spółki organy podatkowe dokonały bezprawnej wykładni rozszerzającej art. 41 ust. 8 ustawy o VAT, utożsamiając użyty w tym przepisie termin "posiadanie dokumentu" z pojęciem "otrzymaniem dokumentu". Powołując się na Komentarz do ustawy o VAT podkreślono, że niekoniecznie posiadacz dokumentu musi go dzierżyć (dysponować jego substratem materialnym w danej chwili). Skuteczne wejście w posiadanie i oddanie dokumentu innemu podmiotowi z zamiarem dalszego jego posiadania nie pozbawia podatnika dokumentu. Nie ma bowiem powodów, dla których nie należałoby względem dokumentu będącego przecież rzeczą, stosować cywilistycznej konstrukcji posiadania. Zatem według Spółki posiadaczem dokumentu SAD-3 potwierdzającego procedurę wywozu stała sie z chwilą złożenia tego dokumentu do urzędu celnego wywozu. Na koniec zakwestionowano ustalone Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 r. wskazując, że nie znajduje to rozstrzygnięcie żadnego uzasadnienia ani prawnego ani fiskalnego, gdyż nie doszło do rzeczywistego uszczuplenia podatku, co jest podstawą do ustalenia sankcji. Rozpatrując sprawę merytorycznie w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w zakresie określenia wymiaru zobowiązania podatkowego i w pełni podzielił stanowisko organu I instancji co do jego zasadności, natomiast uchylił decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tej kwestii. Powołując się na brzmienie art. 2 pkt 8 ww. ustawy o podatku VAT organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie eksportu towaru i wskazał, że ustawodawca wyodrębnił dwa jego rodzaje w zależności od tego, czy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę lub w jego imieniu (tzw. eksport bezpośredni), czy też przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu (tzw. eksport pośredni). Rozróżnienie to jest istotne z punktu widzenia przewidzianych w przepisach prawa warunków uprawniających podatnika do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% z tytułu dokonanego eksportu (stosownie do treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy o podatku VAT). Podkreślono, że dokumenty celne SAD 3 dotyczące wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej były wystawiony na Spółkę jako eksportera/ nadawcę (pole nr 2 na dokumencie SAD). Natomiast zgłaszającym była Agencja Celna "B", posiadająca upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego na rzecz: "A" S.A. do czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą. Tym samym w przedmiotowej sprawie występuje tzw. eksport bezpośredni, czyli jeżeli eksporter lub podmiot przez niego upoważniony dokonuje wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty i na niego są wystawione dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, istnieje możliwość zastosowania przez niego preferencyjnych regulacji wynikających z art. 41 ust. 4-5 ww. ustawy o VAT (tj. zastosowania stawki 0%), przy spełnieniu warunków określonych w ust. 7-9. Z brzmienia zaś art. 41 ust. 4 ww. ustawy o podatku VAT wynika, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%, jednakże pod warunkiem otrzymania przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6 ww. ustawy o podatku VAT). Jeśli podatnik w tym terminie nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza Wspólnotę, to w deklaracji za miesiąc, w którym została zrealizowana dostawa na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej, nie może jej wykazać jako eksportu opodatkowanego stawką 0%. Stosownie do treści art. 41 ust. 7 ww. ustawy o podatku VAT w tej sytuacji podatnik nie wykazuje dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania również w tym terminie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granice Wspólnoty podatnik w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonano dostawy, jest zobowiązany stosować stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Podkreślono także , iż zasada rozliczania dostawy eksportowej wynikająca z art. 41 ust. 7 ww. ustawy o podatku VAT obowiązuje wyłącznie wtedy, gdy rozpoczęto procedurę wywozu, co potwierdzają stosowne dokumenty celne. Albowiem w myśl art. 41 ust. 8 ww. ustawy o podatku VAT przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik w późniejszym terminie aniżeli określony w art. 41 ust. 7 ww. ustawy o podatku VAT, otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, ma prawo dokonać stosownej korekty w trybie art. 41 ust. 9 ww. ustawy o podatku VAT. Podatnik uprawniony jest w tym przypadku do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za ten okres, w którym otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru. Zatem korekta podatku należnego będzie polegała na zmniejszeniu tego podatku w deklaracji "bieżącej" o kwotę podatku należnego, wykazanego w poprzednich deklaracjach podatkowych z powodu objęcia dostawy eksportowej stawką krajową. Organ zaznaczył także, że na podstawie art. 19 ust. 6 ustawy podatkowej w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Zatem o momencie powstania obowiązku podatkowego przesądza data potwierdzenia wywozu towaru poza granice Wspólnoty. Jednak podatnik może wykazać w deklaracji VAT-7 eksport towaru (rozumiany jako sprzedaż opodatkowana stawką 0%) dopiero w chwili, gdy dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Wskazując na brak definicji w ustawie o podatku VAT pojęcia dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, procedurę wywozu, formę potwierdzenia rozpoczęcia procedury wywozu lub wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty organ uznał konieczność posiłkowania się przepisami celnymi. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 161 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992 r. procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty, a dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności przewidzianych dla niego, z uwzględnieniem środków polityki handlowej i o ile znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Zaś towary wspólnotowe zgłoszone do procedury wywozu podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego aż do opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty lub ich zniszczenia bądź do czasu unieważnienia zgłoszenia celnego. Natomiast stosownie do treści art. 161 ust. 5 ww. rozporządzenia Rady zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Z kolei kierując się przepisem art. 62 ust. 1 ww. Wspólnotowego Kodeksu Celnego zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Są one podpisane i zawierają wszystkie elementy niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną do której zgłaszane są towary. Natomiast w myśl art. 205 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02.07.1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993 r. urzędowym wzorem zgłoszenia celnego towarów dokonywanego na piśmie w ramach zwykłej procedury w celu objęcia ich procedurą celną lub ich powrotnego wywozu jest Jednolity Dokument Administracyjny (SAD). Organ zauważył także, że przebieg procedury celnej dotyczącej wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej został uregulowany w sposób szczegółowy w przepisach art. 792-795 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Urząd celny, w którym zostało złożone zgłoszenie wywozowe opatruje pieczęcią pole A i w zależności od przypadku, wypełnia pole D. W przypadku udzielenia zwolnienia towarów urząd ten zachowuje egzemplarz 1 SAD, przesyła egzemplarz 2 SAD do urzędu statystycznego państwa członkowskiego urzędu celnego wywozu i zwraca egzemplarz 3 SAD osobie zainteresowanej. Egzemplarz 3 jednolitego dokumentu administracyjnego wraz z towarami zwolnionymi do wywozu jest przedstawiany organom celnym w urzędzie celnym wyprowadzenia (tj. w ostatnim urzędzie celnym, zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty). Urząd celny wyprowadzenia przeprowadza odpowiednie kontrole wynikające z analizy ryzyka, upewniając się przede wszystkim, czy przedstawione przez eksportera towary są zgodne z towarami zgłoszonymi i nadzoruje fizyczne wyprowadzenie towarów. W przypadku, gdy zgłaszający umieścił w polu 44 dokumentu SAD adnotację RET - EXP lub też w inny sposób wyraził życzenie zwrotnego otrzymania egzemplarza 3 SAD, urząd celny wyprowadzenia potwierdza fakt fizycznego wywozu towarów na odwrotnej stronie egzemplarza 3 SAD i zwraca go osobie, która go przedstawiła lub, jeśli to niemożliwe, osobie pośredniczącej wymienionej w polu 50, która prowadzi działalność na obszarze danego urzędu celnego wywozu, w celu zwrócenia go zgłaszającemu. Potwierdzenie przyjmuje formę pieczęci z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia oraz datą wyprowadzenia towarów. Reasumując powyższe uregulowania organ odwoławczy stwierdził, że dokumentem celnym potwierdzającym rozpoczęcie procedury wywozu towaru, o którym mowa w art. 41 ust. 8 ww. ustawy o podatku VAT, może być Jednolity Dokument Administracyjny SAD. Jednakże z uwagi na brak określenia przez przepisy ustawy o podatku VAT formy dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty podatnik ma możliwość udokumentowania tego faktu również w formie zaświadczenia, w którym organ celny potwierdzi, iż procedura wywozu towaru została rozpoczęta. Jednakże z akt sprawy (oświadczenia pani G. K. złożonego w imieniu Spółki, a stanowiącego znacznik nr 4 do protokołu kontroli) wynika, iż Spółka - dokonując dostawy towarów na rzecz kontrahenta "C" do Rosji na podstawie wyżej opisanych faktur VAT - przed dniem złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2007 r. nie znajdowała się w posiadaniu oryginałów dokumentów SAD 3, lecz jedynie dysponowała kserokopiami tych dokumentów nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez właściwy urząd celny. Na przedmiotowych dokumentach SAD dotyczących ww. spornych faktur VAT okazanych w toku kontroli podatkowej widnieje pieczątka urzędu celnego wysyłki (tj. wewnętrznego urzędu celnego): wraz z adnotacją: "Towar objęto procedurą wywozu. Zgłoszenie celne przyjęto bez weryfikacji." Odnosząc się z kolei do zarzutu odwołania, że organ I instancji błędnie przyjął, iż podatnik nie posiadał oryginału dokumentu SAD 3 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że art. 41 ust. 8 ustawy o VAT nie wymaga od podatnika posiadania przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy kopii dokumentu celnego (tak jak jest to w przypadku eksportu pośredniego), lecz oryginału dokumentu celnego, gdyż sam ustawodawca dokonał rozróżnienia w zakresie dokumentów uprawniających do stosowania stawki podatku w wysokości 0%, co wyraził w treści art. 41 ust. 6, 8 i 11 ww. ustawy o podatku VAT. Przedstawiając orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz moc środków dowodowych w konkluzji organ stwierdził, że kryterium dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o VAT, tj. dokumentu potwierdzającego procedurę wywozu, spełnia oprócz oryginału dokumentu celnego SAD także uwierzytelniona (poświadczona za zgodność z oryginałem) kserokopia dokumentu SAD lub wydane przez urząd celny zaświadczenie potwierdzające rozpoczęcie procedury wywozu, gdyż kopia dokumentu SAD nie daje prawa zastosowania stawki 0% w eksporcie. Zatem w sytuacji, gdy Spółka wystawiła w miesiącu listopadzie 2007 r. sporne faktury VAT dokumentujące dostawę towarów poza Wspólnotę i nie dysponowała w tym miesiącu oryginałami (bądź uwierzytelnionymi kserokopiami) dokumentów potwierdzających rozpoczęcie procedury wywozu lub zaświadczeniem wydanym przez właściwy urząd celny potwierdzającym ten fakt, to była zobowiązana do wykazania przedmiotowej dostawy w miesiącu listopadzie 2007 r. ze stawką właściwą dla dostawy krajowej, bez prawa przesunięcia tego momentu na następny okres rozliczeniowy. Następnie powołując się na art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z ust. 12 tego artykułu wynika, że przytoczony przepis stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki na eksport towarów powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki, jeżeli towar zostanie najpóźniej wywieziony w ciągu 6 miesięcy od tego faktu. W konsekwencji powyższego organ zakwestionował ujęcie w rozliczeniu za listopad 2007 r. faktury nr [...] z dnia [...] r. dokumentującej otrzymanie od "C" w dniu [...] października 2007 r. zaliczki na poczet dostawy eksportowej towarów w wysokości [...] w przeliczeniu na złote. Skoro bowiem wywóz towarów nastąpił w listopadzie 2007 r. to obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania tej zaliczki powstał w październiku 2007 r., w rozliczeniu za który to miesiąc podatnik powinien był zastosować stawkę 0 %. Tym samym wykazując w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. ww. zaliczkę, Spółka zawyżyła wartość eksportu towarów o [...] zł. Natomiast mając na względzie oblig uwzględniania z urzędu zmianę stanu prawnego, jaka nastąpiła w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT i decyzję organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] w tej części uchylił i umorzył postępowanie w tym zakresie, gdyż zastosowano art. 109 ustawy o podatku VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz zwrot kosztów sądowych. Zarzucono naruszenie art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów Państwa. Powtórzono poglądy zawarte w odwołaniu i zaprezentowaną argumentację. Podkreślono dysponowanie przez podatnika kopią dokumentu SAD, mailem od kontrahenta litewskiego oraz oryginalnym dokumentem CMR potwierdzonym przez Urząd Celny w C. w dacie dokonywania rozliczenia. Wskazano na interpretację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia [...] r. potwierdzającego możliwość rozliczenia eksportu towarów w oparciu o kserokopię dokumentu SAD. Zaakcentowano definicję pojęcia "posiadania dokumentu celnego", które nie jest tożsame z dzierżeniem – dysponowaniem danym substratem materialnym w danej chwili. Na zakończenie wskazano na orzecznictwo NSA i niedopuszczalność interpretowania wątpliwości na korzyść Skarbu państwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić należy, że w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca krajowy wyraźnie uzależnił stwierdzenie zaistnienia eksportu towarów od potwierdzenia przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Potwierdzenie takie dokonane przez właściwy organ administracji celnej ma moc dokumentu urzędowego. Taki dokument urzędowy ( będący dowodem na to co zostało w nim stwierdzone) nie może być dokonany w dowolnej formie, lecz musi zostać sporządzony w formie określonej przepisami prawa powszechnie obowiązującego. W samej ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie określono co prawda formy takiego potwierdzenia, jednakże formę takiego potwierdzenia określają przepisy prawa europejskiego, które Polska od momentu wejścia do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zobowiązana jest przestrzegać. Formy prawne potwierdzenia eksportu towaru poza obszar Wspólnoty wynikają z jednej strony z art. 147 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowiącego, że dowodem wywozu jest faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Każde państwo członkowskie obowiązane jest też przekazać Komisji wzory pieczątek, jakie stosuje dla potwierdzenia takiego wywozu. Natomiast Komisja ma obowiązek przekazać te informacje organom podatkowym w innych państwach członkowskich /vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13.07.2009r. o sygn. akt III SA/GL 279/09/. Niewątpliwie w rozpatrywanym stanie faktycznym w dniu [...] listopada 2007r. została rozpoczęta procedura wywozu towaru z terytorium Polski poza jej obszar, co potwierdza pieczęć Urzędu Celnego w C. na kserokopii dokumentu SAD str. 3. Natomiast skarżąca Spółka nie dysponowała w dacie dokonywania rozliczenia - złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2007r. - dokumentem celnym potwierdzającym rzeczywisty wywóz towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Tylko bowiem takie potwierdzenie ma moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Aby wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty stanowił eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, musi on zostać odpowiednio potwierdzony przez właściwy urząd celny. Przepis art. 2 pkt 8 ustawy o VAT jednoznacznie odwołuje się do potwierdzenia przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, pochodzącego od właściwego organu administracji celnej któregoś państw członkowskich na właściwym dokumencie. Natomiast w świetle art. 41 ust. 6 ustawy podatkowej - stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek ten nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust. 7). Zaś przepis ust. 8 zezwala na zastosowanie normy z wyż. cyt ust. 7 w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Odnosząc powyższe rozważania należy – zdaniem składu orzekającego w sprawie – stwierdzić, że eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT to potwierdzony przez właściwy urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Zaś stawka VAT 0% ma charakter preferencyjny i stosowana może być jedynie w przypadkach wyjątkowych. Dlatego też podatnik, który chce z niej skorzystać, musi spełnić ściśle określone w ustawie przesłanki, których interpretacja rozszerzająca jest niedopuszczalna z uwagi na szczególny charakter przepisów dotyczących rozliczeń podatkowych i ich kazuistycznego uregulowania. W konkluzji więc należy zauważyć, że niezbędną przesłanką do tego, aby nastąpił eksport towarów jest faktyczne opuszczenie towaru poza granicę Polski, potwierdzone właściwym dokumentem odprawy celnej. Natomiast art. 62 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowi, że zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem; podpisane, ze wszystkimi elementami niezbędnymi do procedury celnej. Zaś z mocy art. 205 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02.07.1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - urzędowym wzorem zgłoszenia celnego towarów dokonywanego na piśmie w ramach zwykłej procedury w celu objęcia ich procedurą celną lub ich powrotnego wywozu jest Jednolity Dokument Administracyjny (SAD). Natomiast przebieg procedury celnej dotyczącej wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej został uregulowany szczegółowo w przepisach art. 792-795 tegoż rozporządzenia Komisji. Dlatego też okolicznością uprawniającą podatnika do zastosowania stawki 0% jest – jak stanowi art. 41 ust. 6 - otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Przepis ten jednoznacznie odnosi się do otrzymania dokumentu i nie dopuszcza innej możliwości zastąpienia go kserokopiami, fotokopiami czy odpisami. Późniejsze bowiem otrzymanie (odebranie) przez podatnika dokumentu odprawy celnej nie pozbawia go prawa do skorzystania z preferencji podatkowych w eksporcie towarów, lecz powoduje jedynie przesunięcie rozliczenia dokonanej sprzedaży eksportowej przy zastosowaniu stawki 0% na miesiąc, w którym podatnik otrzymał (odebrał) właściwe dokumenty SAD i wówczas w trybie korekty podatku należnego mógł dokonać stosownych odliczeń. Z akt sprawy oraz zeznań G. K. wynika, iż skarżąca Spółka dokonując dostawy towarów na rzecz rosyjskiego kontrahenta, przed dniem złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2007 r., nie posiadała oryginałów dokumentów SAD 3, lecz jedynie ich kserokopie, nie potwierdzone nawet za zgodność z oryginałem przez właściwy urząd celny. Przedmiotowe dokumenty SAD opatrzone były jedynie pieczątką urzędu celnego wysyłki wraz z adnotacją: "Towar objęto procedurą wywozu. Zgłoszenie celne przyjęto bez weryfikacji." Skoro zatem skarżąca Spółka nie była w stanie okazać w dniu dokonywania rozliczeń wymaganego dokumentu SAD 3 – czyli udowodnić okoliczność wywozu towaru poza obszar Wspólnoty, to tym samym nie miała prawa skorzystać z dobrodziejstwa art. 41 ust. 7 i 8 ustawy podatkowej. Prawo to przysługiwało jej dopiero po otrzymaniu właściwego dokumentu z potwierdzonym dokonaniem eksportu poza obszar Unii. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ nie naruszył prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.