I FSK 1813/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 635/09 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2008 r. nr ... w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 180 ( słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 635/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 grudnia 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana i zasądził zwrot kosztów sądowych. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług spółka podała, że w ramach swojej działalności zajmuje się m.in. budową, a następnie sprzedażą budynków mieszkalnych oraz części takich budynków (lokali mieszkalnych). Spółka będzie zawierać ze swoim klientem umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z ewentualnym przynależnym pomieszczeniem pomocniczym – komórką lokatorską oraz udziałem w nieruchomości wspólnej jako prawem związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego. Zgodnie z podziałem do korzystania z nieruchomości wspólnej w ramach nabytego udziału w tej nieruchomości, spółka zapewni kupującemu prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego; prawo do wyłącznego korzystania z tarasu lub balkonu; prawo do wyłącznego korzystania z ogródka. Strona zadała pytanie, czy zastosowanie 7 % stawki podatku od towarów i usług jest odpowiednie do tej sprzedaży. Jej zdaniem sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym oraz udziałem w nieruchomości wspólnej (stanowiącej grunt oraz części budynku i urządzenia nie służące wyłącznie do użytku właścicieli lokali), w ramach którego poszczególni kupujący będą mogli korzystać na zasadzie wyłączności z miejsca postojowego, ogródka, balkonu lub tarasu, powinna być opodatkowana stawką 7 % podatku od towarów i usług. Z art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) wynika, że "samodzielny lokal mieszkalny" musi mieć wyodrębnione trwałe ściany. Miejsce parkingowe nie może zatem stanowić odrębnego przedmiotu własności, jakim jest lokal. Miejsce parkingowe nie może być pomieszczeniem pomocniczym, gdyż nie spełnia przesłanek "pomieszczenia", tj. nie ma wyodrębnionych ścian. Jest to zatem sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z wszelkimi związanymi z lokalem mieszkalnym prawami, w tym prawem do miejsca parkingowego (tj. wyłącznym prawem korzystania z miejsca parkingowego, które to prawo nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności), a co za tym idzie do całej transakcji należy stosować jedną stawkę podatku VAT, tj. stawkę przewidzianą dla dostawy lokalu mieszkalnego. W interpretacji z 30 grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z tarasem lub balkonem, stanowiącym część składową lokalu mieszkalnego będzie podlegała opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7 %. Taką samą stawką będzie objęta również dostawa komórki lokatorskiej. Natomiast sprzedaż udziału we współwłasności garażu wielostanowiskowego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego oraz ogródka przydomowego, będzie podlegała opodatkowaniu 22 % stawką podatku VAT. Zdaniem organu wielostanowiskowy parking w części podziemnej budynku jest lokalem użytkowym. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej, nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe stanowiące ułamkowe jego części. Sprzedaż udziału we współwłasności tego pomieszczenia podlega zatem opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22 %. W ocenie organu również ogródka nie można zaliczyć do pomieszczeń pomocniczych. Sprzedaż prawa do korzystania z ogródka przydomowego jako prawa przynależnego do lokalu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 22 %. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze na interpretację strona zarzuciła jej m.in. błędną wykładnię art. 41 ust. 1, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c w związku z art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) przez przyjęcie w przypadku sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej (hali garażowej znajdującej się w tym samym obiekcie budownictwa mieszkaniowego) wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, a także ogródka przydomowego lub innych praw związanych z prawem własności lokalu, że obowiązuje dla miejsca parkingowego, ogródka i infrastruktury 22 % stawka podatku od towarów i usług. Strona zarzuciła też naruszenie art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawy o własności lokali przez przyjęcie, że miejsca parkingowe będące ułamkową częścią hali garażowej oraz inne części nieruchomości wspólnej nie stanowią części budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 41 ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u., a zatem są lokalami użytkowymi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, powołując się na orzecznictwo prezentujące podobne stanowisko. Sądu ten stwierdził, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych znajdujących się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Prawo to jest bowiem integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. Nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych wydzielonych trwałymi ścianami w budynku. Nie można zdaniem WSA dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Sąd pierwszej instancji podkreślił jednak, że stanowisko powyższe opiera się na założeniu, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej w postaci prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni znajdującej się w części podziemnej budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań (część wspólną) w przypadku, gdy miejsce postojowe może być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. W tej sytuacji zastosowanie ma stawka 7 %. Istnieje jednak możliwość przyjęcia innego rozwiązania tj. wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum. W sytuacji sprzedaży udziału we współwłasności odrębnego lokalu użytkowego (garażu wielostanowiskowego) zastosowanie będzie miała stawka 22 %. W tym przypadku będzie możliwe dokonanie sprzedaży jedynie samego "miejsca postojowego" (udziału we współwłasności odrębnego samodzielnego lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego), które stanowić będzie odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot sprzedaży, może ono bowiem stanowić przedmiot odrębnego obrotu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy w sposób nieprawidłowy powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, bowiem przedmiotem dostawy nie był lokal mieszkalny oraz udział we współwłasności odrębnego samodzielnego lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego, lecz prawo do korzystania z nieruchomości wspólnej w postaci miejsca postojowego. W związku z tym Sąd ten uznał, że organ naruszył art. 41 ust. 2, art. 12 i art. 12a u.p.t.u. oraz § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336). Podobnie przedstawia się w ocenie WSA sytuacja dotycząca nabycia lokalu mieszkalnego wraz z wyłącznym prawem do korzystania z nieruchomości wspólnej w postaci korzystania z ogródka w ramach podziału quo ad usum. W takim przypadku mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej w postaci prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni gruntu stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań (część wspólną). Istotne jest to, że grunt zajęty pod ogródek nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu w tej sytuacji, a więc może być zbywany i nabywany jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego został przypisany. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Skoro zatem dostawa lokali mieszkalnych (jako części budynku) jest opodatkowana preferencyjną stawką 7 %, to z podstawy opodatkowania nie wyłącza się udziału we własności gruntu, nawet jeżeli współwłaściciele dokonali jego podziału w ramach quo ad usum. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że ma on zastosowanie do dostawy udziału w nieruchomości wspólnej, w ramach którego właściciel lokalu mieszkalnego będzie mógł korzystać na zasadzie wyłączności z miejsca postojowego oraz ogródka i w konsekwencji przyjęcie, że dostawa udziału w nieruchomości wspólnej jest opodatkowana 7 % stawką podatku VAT. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Ministra Finansów ocena Sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie naruszony został art. 41 ust. 2, art. 12, art. 12a u.p.t.u. oraz § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. jest wadliwa. W ocenie organu fakt, że udział właściciela lokalu we współwłasności nieruchomości jest prawem związanym z własnością lokalu mieszkalnego (przeniesienie własności lokalu musi pociągać za sobą przeniesienie udziału w nieruchomości wspólnej i odwrotnie), nie musi oznaczać zastosowania takiej samej stawki podatku VAT, w przypadku gdy nieruchomość wspólna pełni w praktyce funkcje lokalu użytkowego. Zamiarem ustawodawcy było zaś objęcie preferencyjną stawką podatku wyłącznie obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe, a nie użytkowe. Opieranie się w tej sprawie na prawie cywilnym jest zdaniem organu nieuprawnione. Organ powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05, w którym orzeczono, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku a z drugiej strony towary wyłączone przez ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarty w niej zarzut, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie do dostawy udziału w nieruchomości wspólnej, w ramach którego właściciel lokalu mieszkalnego będzie mógł korzystać na zasadzie wyłączności z miejsca postojowego oraz ogródka i w rezultacie przyjęcie, że dostawa udziału w nieruchomości wspólnej jest opodatkowana 7 % stawką podatku VAT. Zgodne z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tj. 7 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Art. 41 ust. 12a u.p.t.u. określa co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, wskazując, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie należy, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, posiłkować się unormowaniami ustawy o własności lokali. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Ze względu na te unormowania dla określenia właściwej stawki podatku od sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotne jest precyzyjne określenie, co stanowi przedmiot tej czynności. Słusznie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji, że możemy mieć do czynienia z różnymi przypadkami. Możliwe jest bowiem uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. W razie sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, skoro nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu i nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu, mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnej własności lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W takim przypadku sprzedaż obejmuje jednolite świadczenie, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Stanowisko takie prezentowane było wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 967/09, niepubl., z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 299/09, niepubl., z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09, niepubl., z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07, niepubl., z 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04 (LEX nr 175282). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, podkreślając, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W tym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). W jednym z tych wyroków posługując się także wykładnią funkcjonalną podniesiono, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w obecnym czasie jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni, i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami. Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Nie ma też żadnego uzasadnienia ze względu na treść art. 29 ust. 5 u.p.t.u. do określania innej stawki podatku VAT niż mająca zastosowanie do lokalu mieszkalnego, dla gruntu stanowiącego współwłasność właścicieli wszystkich lokali i nabywanego łącznie z lokalem mieszkalnym, a wykorzystywanego na ogródek. W przypadku dostawy lokalu mieszkalnego, będącego wyodrębnioną częścią budynku, nie wyodrębnia się bowiem prawa do wyłącznego korzystania z ogródka. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, grunt zajęty pod ogródek jako współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Udział w tym gruncie, na co już zwrócono wcześniej uwagę, nabywany jest i zbywany bowiem wraz z lokalem mieszkalnym. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.