I SA/Rz 740/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009r. sprawy ze skargi J. B. i M. P. – wspólników Spółki cywilnej Z.H.U.P. "A" z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących J. B. i M. P. – wspólników Spółki cywilnej Z.H.U.P. "A" z siedzibą w J. solidarnie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 740/08 UZASADNIENIE 1. Decyzją z dnia [...] września 2008r. (nr ....) wydaną po rozpatrzeniu odwołania Dyrektora Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [....] czerwca 2008r. określającej dla Z.H.U.P "T." s.c. J.B. i M.P. z siedzibą w J. w podatku od towarów usług za wrzesień 2005r. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 4.095 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 118zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, iż Spółka w rejestrze nabyć – po korekcie za wrzesień 2005r. – zaewidencjonowała m.in. faktury VAT dokumentujące zakup paliwa do samochodów marki: Nissan Venette Cargo – nr rej. [....] i Ford Transit 100S Van – nr rej. [...]. Samochód marki Nissan Venette Cargo został oznaczony w dowodzie rejestracyjnym jako samochód ciężarowy, posiadający 3 miejsca siedzące, dopuszczalną ładowność 895 kg, dopuszczalna masę całkowitą 2.425kg., a samochód marki Ford Transit 100S Van, został oznaczony w dowodzie rejestracyjnym jako samochód ciężarowy, posiadający 9 miejsc siedzących, dopuszczalną ładowność 1.103 kg i dopuszczalną masa całkowitą 2.650 kg. W dowodach rejestracyjnych wydanych dla ww. samochodów brak wpisu o dodatkowym badaniu technicznym, o którym mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. W toku kontroli podatkowej ustalono, iż Spółka nie posiadała i nie posiada dla ww. samochodów zaświadczeń dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów. Fakt ten potwierdził również pełnomocnik Spółki w oświadczeniu złożonym do protokółu kontroli. 2. W powyższej sytuacji organ I instancji uznał, iż Spółka w deklaracji korygującej za wrzesień 2005r. zawyżyła wartość podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę 393.59 zł poprzez uwzględnienie podatku naliczonego od zakupu paliwa do ww. samochodów jako nie spełniających ustawowego warunku. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług – jak wyjaśnił organ podatkowy – obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3. W ust. 3 art. 86 ustawy wymieniono samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Przepis ten nie dotyczy pojazdów samochodowych wymienionych w ust. 4 art. 86. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych wymienionych w ust. 4 pkt 1-4 art. 86 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Spółka nie posiadała zaświadczenia potwierdzającego dodatkowe badania techniczne, w związku z czym odliczając podatek naliczony od zakupu paliwa do ww samochodów naruszyła – zdaniem organu I instancji – art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. 3. Uznając, że Spółka w naliczeniu za wrzesień 2005r. zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 393,59zł, organ I instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4059zł oraz uchylił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 118zł. 4. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości stanowisko, iż w sprawie nie zaszły przesłanki, które umożliwiłyby Spółce obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. 5. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut Spółki, iż art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług są sprzeczne z celem i treścią VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r,. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz.U. WE L 145 z 13 czerwca 1997 z późn. zm.) zwana dalej VI Dyrektywą. Z art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust 2 VI Dyrektywy wynika – jak podkreśla organ odwoławczy – iż Rada na wniosek Komisji podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, z tym, że do czasu wejścia w życie tych przepisów państwa członkowskiego mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy do momentu przyjęcia wspólnotowego systemu wyłączeń. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest – zdanie organu odwoławczego – kontynuacją przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), która obowiązywała przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. VI Dyrektywa weszła do polskiego systemu prawnego w dniu 1 maja 2004r. Przepisy ją implementujące zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, z mocą obowiązującą po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia czyli od dnia 20 kwietnia 2004r., z tym, że art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004r. Zatem przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004r.) były przewidziane w prawie polskim przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy. Tym samym, wobec istnienia w krajowym porządku prawnym takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004r., zgodnie z art. 17 ust. 6 zd. 2 VI Dyrektywy, mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Stanowisko to ma – zdaniem organu odwoławczego – oparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym w wyroku w sprawie C -409/99 Metropol Treuhand Wirtschaftsreuhand Gmbk/ Finanzlanesdirektion fur Steiermark oraz Michael Stadle v. Finanzlanesdirektion fur Voraiberg z dnia 8 stycznia 2002 (LEX-nr 84338), czy w wyroku z dnia 14 czerwca 2001r. w sprawie C-345/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska (LEX – nr 83295). 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję Spółka – reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego zarzuciła naruszenie: 1/ art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy 2/ art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz I Dyrektywy i art. 2 i 10 VI Dyrektywy, a także art. 32 Konstytucji R.P. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm prawem przepisanych. 1. W uzasadnieniu skargi zarzucono wadliwą implementację przepisów VI Dyrektywy do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług poprzez złamanie zasady, że standard zawarty w VI Dyrektywie nie może ulec modyfikacji. Standardem tym był zakaz pogarszania warunków odliczeń podatków. Tymczasem polska ustawa o podatku od towarów i usług "ogranicza odliczenie podatku VAT od paliwa", co potwierdza – zdaniem autora skargi – orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki Wojewódzkich Sadów Administracyjnych: z dnia 4 kwietnia 2007r. (sygn. akt I SA/Wr 1852/06), z dnia 20 czerwca 2007r. (sygn. akt VIII SA/Wa 324/07), z dnia 11 kwietnia 2008r. (sygn. akt I SA/Wr 1892/07) i z dnia 13 maja 2008r. (sygn. akt I SA/Rz 284/08). W ostatnim z wyżej wymienionych wyroków Sąd odmówił zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji – zdaniem autora skargi – należy, mając na uwadze przepisy VI Dyrektywy, stosować ograniczenia dotychczas istniejące. Faktycznie stosowanym ograniczeniem w zakresie odliczania podatku VAT od paliwa był – do dnia wejścia w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego – przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wynika to – zdaniem strony skarżącej – jednoznacznie z art. 176 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r., który mówi, że przepisy art. 86 i 88 stosuje się do dnia 1 maja 2004r. (tj. od dnia wejścia w życie norm VI Dyrektywy dopraw polskiego), wobec tego do końca kwietnia faktycznie stosowane były w tym zakresie przepisy poprzedniej ustawy. 2.2. Odnośnie ustalenia dla Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego autor skargi zarzucił naruszenie art. 27 VI Dyrektywy, ze względu na to, że Polska nie otrzymała zgody rady na wprowadzenie specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów VI Dyrektywy oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 czerwca 2004r. P 20/2002 – opubl. OTK ZU 2004/6A poz. 61 powyższe przepisy nie mogą być stosowane wobec osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. 3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie . 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: 4.1 Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do oceny prawidłowości implementacji art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy polskiej ustawy o podatku VAT z 2004r. 4.2 Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wprowadził m.in. rozwiązanie, zwane zasadą standstill (klauzula stałości), zgodnie z którą państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT przewidziane w prawie krajowym przez przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Klauzula, stałości była przedmiotem wykładni Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym m.in. w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C -414/07 Magoora Spółka z o.o. przeciwko Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wydanym w związku z pytaniami prejudycjalnymi przedstawionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Zawarta w tym wyroku interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże – z mocy art. 234 TWE – nie tylko sądy orzekające w tej sprawie, w której wystosowano pytanie do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, w tym również skład orzekający w niniejszej sprawie. 4.3 ETS w powyższym wyroku stwierdził, że art. 17 ust 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępujące je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis – co podkreślono – stoi na przeszkodzie temu aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. 4.4 VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004r., a zatem z punktu widzenia zastosowania zasady standstill dzień ten ma istotne znaczenie. Wykonując wytyczne ETS – zawarte ww. wyroku Sąd orzekający w niniejszej sprawie winien ocenić, czy wprowadzone z dniem 1 maja 2004r. reguły ograniczyły, w stosunku do reguł obowiązujących przed tą datą, możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów używanych do celów działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. 4.5 Zaznaczyć przy tym należy, że w dniu 30 kwietnia 2004r. – a zatem przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy – możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa regulował art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., zgodnie z którym "...obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przed podatnika...paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg. Oznaczało to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do prowadzenia działalności gospodarczej przysługiwało w stosunku do samochodów posiadających homologację ciężarową. 4.6 W okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. zasady odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem paliwa uregulowane były w art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku VAT z 2004r. implementującej do polskiego prawa VI Dyrektywę. 4.7 Kolejna zmiana stanu prawnego, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie, weszła w życie z dniem 22 sierpnia 2005r. Art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT – w brzmieniu nadanym powyższą nowelizacją – stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT pozwala przyjąć, że pełne odliczenie podatku VAT przysługuje w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Identyczne zasady odliczenia przysługują także w przypadku grup samochodów ściśle określonych w art. 86 ust. 4 ustawy VAT, przy czym spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzanego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdów, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. 4.8 Jak wynika z powyższego wprowadzone od 1 maja 2004r. zasady odliczania podatku VAT nie były jednoznaczne. Z jednej strony poprawiły sytuacje niektórych podatników, z drugiej zaś ograniczyły prawo do odliczenia podatku VAT w porównaniu z zasadami wynikającymi z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. W pierwszym przypadku, a więc wówczas gdy ustawodawca w ustawie o podatku VAT z 2004r. wprowadza korzystniejsze zasady odliczania podatku VAT, to zmiana ta nie narusza klauzuli stałości wyrażonej w art. 17 ust. 6 pkt 2 VI Dyrektywy i w związku z tym jest dopuszczalna. W drugim przypadku, a więc wówczas gdy ustawodawca w ustawie o podatku VAT z 2004r. poszerza ograniczenie uprawnień do odliczenia podatków VAT, czy to poprzez wprowadzenie nowych zasad odliczania, czy to poprzez wprowadzenie dodatkowych warunków uzależniających prawo do odliczenia od ich spełnienia, to zmiana ta narusza klauzulę stałości wyrażoną w art. 17 ust. 6 pkt 2 VI Dyrektywy i w związku z tym jest niedopuszczalna /cyt. wyrok ETS sygn. C-414/07 pkt 43 uzasadnienia/. Oznacza to, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT w brzmieniu, który wszedł w życie w dniu 1 maja 2004r., a także – po jego nowelizacji – w brzmieniu, który wszedł w życie w dniu 22 sierpnia 2005r. w zakresie w jakim rozszerza zakres ograniczeń do odliczania podatku VAT w porównaniu do sytuacji istniejącej w dniu 30 kwietnia 2004r. jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 pkt 2 VI Dyrektywy i nie może być stosowany. 4.9 Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż orzekające organy nie dokonały oceny sytuacji podatnika w powyższym zakresie tj. nie oceniły czy zmiana regulacji prawnej polegająca na wejściu w życie z dniem 1 maja 2004r. ustawy o podatku VAT poprawiła czy też pogorszyła sytuację Spółki w zakresie odliczenia podatku VAT. Stwierdzały jedynie, że podatnik nie spełnił wymagań dla pojazdów samochodowych wymienionych w ust. 4 pkt 1-4 art. 86 ustawy o podatku VAT nie wskazując jednak do której kategorii w ramach ust. 4 pkt 1-4 art. 86 samochody te mogłyby być zaliczone. Sąd administracyjny, który nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy administracyjnej, a tylko do kontroli legalności rozstrzygnięć administracyjnych, nie może w tym zakresie zastąpić organów podatkowych. Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe dotknięte jest wadą, która może mieć istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia, co obliguje Sąd do uchylenia - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.