I SA/Wr 266/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (spr.), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi H. i L. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r. (nr [...] ), stwierdzającą nieważność decyzji Burmistrza Gminy i Miasta P. z dnia [...] r. (nr [...]) a dotyczącą ustalenia stronie skarżącej – L. i H. F., zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie poprzedziły następujące okoliczności faktyczne: Pismem z dnia [...] r. skarżący L. F. zwrócił się do Burmistrza Gminy i Miasta P. z wnioskiem o udzielenie ulgi w podatku od nieruchomości, położonej w P. przy ul. [...] , począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r. Wniosek ten został pozytywnie rozpoznany przez Burmistrza Gminy i Miasta P., w następstwie czego, decyzją w/w organu z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną w oparciu o § 4 pkt 2 lit. e uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia [...] r. (Nr [...]) w sprawie ulg dla przedsiębiorców prowadzących i uruchamiających działalność w zakresie produkcji, usług i handlu mających na celu utworzenie nowych miejsc pracy na terenie gminy, wnioskodawcy udzielono ulgi podatkowej za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Kolejną decyzją, wydaną w dniu [...]r. (nr [...]) ustalono z kolei skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł. Powołując się na spełnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (tj. brak podstawy prawnej) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), podjętą z urzędu, orzekło o nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta P. z dnia [...] r., wydanej w przedmiocie udzielenia - wspomnianej wcześniej - ulgi podatkowej. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. (nr [...]). Z urzędu wszczęto również postępowanie podatkowe w/s wznowienia postępowania zakończonego ostateczną Burmistrza Gminy i Miasta P. z dnia [...] r. (nr [...] ). Postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...] ) – także podjętym z urzędu - wszczęto w odniesieniu do tej samej decyzji także drugi z nadzwyczajnych trybów, tj. postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności w/w decyzji. W ocenie organów podatkowych, w każdym z powołanych wyżej trybów nadzwyczajnych przedmiot weryfikacji ostatecznych decyzji organów podatkowe stanowiły odmienne przesłanki procesowe, określone dyspozycjami odpowiednio art. 240 § 1 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie podjętych czynności, w odniesieniu do wszczętego postępowania wznowieniowego wydane zostały – decyzja z dnia [...] r. weryfikująca dotychczasowe stanowisko organów podatkowych i ustalająca wysokość zobowiązania podatkowe za rok 2005 r. w kwocie [...] zł oraz uchylająca – w trybie odwoławczym - to rozstrzygnięcie i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. (nr [...] ). W odniesieniu do wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r., decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdziło nieważność w/w decyzji. Rozstrzygnięcia te stanowią obecnie przedmiot kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w związku ze skargą H. i L. F. na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, uznał, że dotknięta jest kwalifikowaną wada procesową o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, rażąco narusza przepis art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone przez organ odwoławczy wadliwości decyzji ostatecznej z dnia [...] r. dotyczyły dwóch aspektów kwalifikowanego naruszenia prawa. W pierwszej kolejności, organ odwoławczy wyjaśniając wzajemne relacje prawne pomiędzy istnieniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości a powstaniem zobowiązania podatkowego w tym podatku podniósł, iż w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw prawnych do wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] r. albowiem, podatnicy spełniali warunki do zwolnienia z opodatkowania, określone w uchwale Rady Miejskiej P. W kontekście tym organ odwoławczy wskazywał na wewnętrzną sprzeczność skutków prawnych w/w decyzji, która z jednej strony - z chwilą doręczenia – kreowała zobowiązanie podatkowe, z drugiej zaś, wysokość tego zobowiązania ustalała na poziomie [...] zł, jako że zobowiązanie podatkowe – na skutek objęcia zwolnieniem – de facto nie istniało. Organ podatkowy podniósł również, iż istnienie zobowiązania podatkowego co do zasady wymaga świadczenia pieniężnego, tj. płatności. Winno zatem być wyrażone, argumentował organ, w konkretnej kwocie pieniężnej, rodzącej po stronie podatnika obowiązek jej zapłaty. Ustalenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł stanowiło zatem, w ocenie organu odwoławczego, rażące naruszenie prawa. Odnosząc się do zarzutu odwołania w myśl którego, wydanie decyzji w sprawie winno nastąpić po zakończeniu wszczętego postępowania o wznowienie organ odwoławczy wskazując na odmienność obu nadzwyczajnych trybów tj. postępowania wznowieniowego oraz postępowania o stwierdzenie nieważności podkreślił, że zastosowanie trybu stwierdzenia nieważności decyzji powoduje następstwa prawne dalej idące niż zastosowanie trybu wznowienia postępowania, stąd, argumentował organ, należało przyznać pierwszeństwo temu postępowaniu, bez względu na fakt wcześniejszego wszczęcia postępowania wznowieniowego. W nawiązaniu do kolejnego zarzutu odwołania, a mianowicie, przyjęcia błędnej podstawy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r., która w ocenie strony skarżącej winna być oparta na przesłance z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż zastosowanie tej przesłanki jako podstawy stwierdzenia nieważności nie mogło być brane pod uwagę, albowiem istniał przepis prawa upoważniający organy podatkowe do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w drodze decyzji. Okoliczność, iż w stanie faktycznym sprawy wydanie decyzji wymiarowej było wadliwe nie zmienia faktu, iż generalnie organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przysługujących im uprawnień do rozstrzygania sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Odpierając zarzut odwołania organu odwoławczy odwołując się do poglądów prezentowanych w piśmiennictwie i orzecznictwie podniósł, iż stwierdzenie nieważności decyzji z powodu wydania jej bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest w ogóle przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygania sprawy indywidualnej drodze decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu podatkowego I i II instancji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego w sprawie, podnosząc zarzut naruszenia następujących przepisów prawa: 1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez a) ograniczenie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji do pkt 3 art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organ właściwy w sprawie obowiązany jest analizować wszystkie przesłanki mogące mieć zastosowanie w sprawie; b) przyjęcie, że przesłanką stwierdzenia nieważności jest rażące naruszenie prawa, podczas gdy przesłanką taką jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej; 2) przepisów "prawa materialnego" poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta P. z dnia [...] r. (...), w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy objętej tym postępowaniem i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia przez inny organ - Burmistrza Gminy i Miasta P. prowadzącego postępowanie wznowieniowe dotyczące tej samej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W sprawie bezspornym była okoliczność spełnienia przez stronę skarżącą warunków do uzyskania zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie zapisu § 4 pkt 2 lit e uchwały Rady Miejskiej P. z dnia [...] r. nr [...]. Istota sporu dotyczyła natomiast zasadności stwierdzenia przez organy podatkowe nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta P. z dnia [...] r. (nr [...]) ustalającej skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. Jakkolwiek wokół przesłanek stwierdzenia nieważności w/w decyzji koncentrowały się zarzuty skargi, rozważania Sądu należy rozpocząć od podniesionego w skardze zarzutu przedwczesności uruchomienia tego trybu przez organy podatkowe, jako że zarzut ten był najdalej idący. Ustosunkowując się do twierdzeń strony skarżącej, nie sposób podzielić argumentacji przedstawionej w skardze jakoby w stanie faktycznym sprawy wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta P. z dnia [...] r. (nr [...]) uzależnione było od zakończenia prowadzonego w stosunku do tej samej decyzji postępowania wznowieniowego. Zarzut przedwczesności, jakkolwiek nie został wyartykułowany expressis verbis w skardze, należało uznać za chybiony, albowiem, jak to słusznie zostało podkreślone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., system nadzwyczajnych środków weryfikacji decyzji administracyjnych (do których zaliczyć należy postępowanie o stwierdzenie nieważności oraz postępowanie w sprawie wznowienia) oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności. Oznacza to, że poszczególne tryby nadzwyczajne mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości i nie mogą być stosowane zamiennie. Wynika to zarówno z odmienności rodzajowej przesłanek na podstawie których uruchamiane są – postępowanie o wznowienie oraz postępowanie o stwierdzenie nieważności, jak i odmiennych następstw dla weryfikowanej decyzji oraz dla sprawy administracyjnej będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w weryfikowanej decyzji. Tryb wznowienia postępowania powoduje nie tylko wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego przez jej uchylenie, ale zapewnia również możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, o której rozstrzygała weryfikowana decyzja. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się natomiast do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego oraz powoduje uznanie, iż decyzja od samego początku nie była zdolna do wywołania skutków prawnych. Kwestia zbiegu postępowania w sprawie wznowienia postępowania z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 9 sierpnia 1990 r. (sygn. akt I V SA 543/90) stwierdził, że "nie ma przeszkód do stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której zostało wszczęte i toczy się postępowanie o wznowienie postępowania (por. glosę aprobującą do tego wyroku B. Adamiak, J. Borkowskiego, OSP 1992, Nr 5, poz. 120). Nawiązując do zarzutu skargi należy w tym względzie zatem podkreślić, iż działania organów podatkowych w zakresie wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r. nie naruszają prawa, albowiem, zakończenie postępowanie w sprawie nieważności decyzji z dnia [...] r. nie było uzależnione od wyniku postępowania wznowieniowego, jako że w każdym z obu trybów badane są odmienne przesłanki procesowe, enumeratywnie wskazane w dyspozycji odpowiednio art. 240 § 1 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencje procesowe i wzajemny wpływ obu toczących się równolegle postępowań dostrzec można co najwyżej w sytuacji stwierdzenia nieważności decyzji, której następstwem jest bezprzedmiotowość postępowania wznowieniowego. Stwierdzenie nieważności oznacza bowiem wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, a zatem, jednego z elementów przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Przechodząc do istoty sporu należy podnieść, że postępowanie organów podatkowych orzekających w sprawie w odniesieniu do stwierdzonych przesłanek nieważności decyzji z dnia [...] r. należało ocenić nie tylko jako prawidłowe, ale wręcz pożądane z punktu widzenia eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętej kwalifikowaną wadą prawną. Słuszne jest bowiem stanowisko wyrażone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., iż wydanie przez Burmistrza Gminy i Miasta P. decyzji ustalającej stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Chodzi mianowicie o naruszenie art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U.06.121.844 ze zm.; dalej zwana p.o.l.) oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Istoty naruszenia obu przepisów nie sposób analizować bez odwołania się do konstrukcji opodatkowania podatkiem od nieruchomości jaka obowiązuje w przypadku obciążenia tym podatkiem osób fizycznych. Jak słusznie wskazywały organy podatkowe orzekające w sprawie, w przypadku osób fizycznych, wysokość podatku od nieruchomości ustalana jest w formie konstytutywnej decyzji podatkowej (art. 6 ust. 7 p.o.l.). Oznacza to, iż w odniesieniu do tej kategorii podatników, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Precyzując, doręczenie podatnikowi decyzji wymiarowej jest zdarzeniem prawnym kreującym zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, iż zgodnie z niekwestionowaną przez organy podatkowe okolicznością faktyczną, strona skarżąca spełniała warunki do zastosowania ulgi podatkowej na podstawie uchwały Rady Miejskiej P. z dnia [...] r. Powyższe oznaczało, iż pomimo wystąpienia podatkowoprawnego stanu faktycznego, nie istniał obowiązek zapłaty tego podatku, a w konsekwencji, brak było podstaw prawnych do uznania, iż wystąpiły przesłanki do przekształcenia obowiązku podatkowego ciążącego na stronie skarżącej na podstawie art. 2 p.o.l. w zobowiązanie podatkowe. Konsekwentnie, jako wadliwe należało uznać wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do podatnika, co do którego nie istniał –w związku ze spełnieniem przesłanek określonych w/w uchwale - obowiązek świadczenia podatkowego. Osobną kwestią jest natomiast sam wymiar zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...] r. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, zobowiązanie podatkowe wymaga, co do zasady, płatności. Decyzja wydana w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z jednej strony kreuje zobowiązanie podatkowe (który to skutek następuje z chwilą jej doręczenia), z drugiej zaś, określa jego wysokość jako należność do zapłaty. W stanie faktycznym sprawy, organ podatkowy wydając decyzje z dnia [...] r. i określając w niej wymiar zobowiązania podatkowego na poziomie 0 zł błędnie połączył konstrukcję "ustalenia" podatku od nieruchomości o czym stanowi treść art. 6 ust. 7 p.o.l. ze zwolnieniem od obowiązku jego zapłaty przez stronę skarżącą w związku ze spełnieniem przesłanek ze wspomnianej wcześniej uchwały Rady Miejskiej P. Połączenie obu elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego spowodowało w konsekwencji wydanie decyzji wymiarowej (kreującej zobowiązanie podatkowe) przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż nie istnieje obowiązek zapłaty podatku, albowiem, wymiar zobowiązania podatkowego określono na poziomie 0 zł. W kontekście tych uwag należy stwierdzić, iż w polskim systemie prawa podatkowego nie istnieje domniemanie kompetencji organu podatkowego do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 3/08), co oznacza, że władcze uprawnienie organu do rozstrzygania w formie decyzji o wysokości podatku musi wynikać nie tylko z wyraźnego upoważnienia zawartego w przepisach prawa, ale i uwzględniać istotę wydania decyzji wymiarowych, tj. wymiar konkretnego podatku rozumianego jako zobowiązanie do świadczenia publicznoprawnego na rzecz Skarbu Państwa. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż organy prawidłowo przyjęły, iż w stanie faktycznym sprawy jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. należało przyjąć przesłankę rażącego naruszenia prawa. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia, co powoduje, że organy podatkowe stosujące prawo dokonują jego interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku.. Odnosząc się do zarzutu skargi należy wskazać, iż wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu uprawniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (por. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Toruń 2007 r., tom II, 575). W stanie faktycznym sprawy, generalną podstawę prawną wydania przez organ decyzji w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi przepis art. 6 ust. 7 p.o.l., niemniej, wydanie decyzji w sprawie było, jak to zostało podkreślone wcześniej, wadliwe z uwagi na fakt, iż nie doszło do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę jako bezzasadną, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)