II FSK 2070/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 310/09 w sprawie ze skargi T. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. i J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 czerwca 2009 r., I SA/Łd 310/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 4 lutego 2009 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Z przedstawionego i przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że pismem z 19 września 2008 r. podatnicy zwrócili się do Dyrektora Izby Skarbowej w L. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z 5 sierpnia 2004 r., wskazując na przesłanki zawarte w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." Podatnicy powołali się na wiążącą ich zdaniem ocenę dowodów i okoliczności faktycznych, zawartą w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla L. z 16 lipca 2008 r., Ks 1/07. Organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw do wznowienia postępowania, gdyż nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p. Organ uznał, że uzasadnienie wskazanego we wniosku o wznowienie wyroku sądu rejonowego, uniewinniającego podatników od stawianych im zarzutów uszczuplenia podatkowego, nie odnosi się do zagadnienia fałszywości dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym. Sąd nie wskazał bowiem, że decyzje podatkowe oparte zostały na fałszywych dowodach, a tylko spełnienie tej przesłanki stanowi warunek wzruszenia decyzji. Ponadto, wyrok nie dotyczył sprawy podatkowej zakończonej decyzją, a zatem jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Wskazując natomiast na treść art. 240 § 1 pkt 5 o.p. organ podniósł, że powołany wyrok sądu rejonowego nie istniał w dniu wydania decyzji z 5 sierpnia 2008 r. i nie mógł być w związku z tym znany organowi podatkowemu. Tym samym, w efekcie postępowania przed sądem rejonowym nie doszło do ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Za bezzasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 127 o.p., określając bowiem właściwość we wznowionym postępowaniu ustawodawca odszedł od reguły, że właściwość ta przysługuje organom wyższego stopnia i statuuje zasadę, że dyrektor izby skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji wydanej przez dyrektora izby skarbowej jako organ pierwszej instancji. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżący zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie art. 120, art. 121, art. 127, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 1 i 2 o.p. Po rozpoznaniu skargi wojewódzki sąd administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W pierwszej kolejności sąd odniósł się do zarzutu dotyczącego właściwości organu i wskazując na treść art. 243 oraz art. 244 o.p. stwierdził, że zarzut ten jest chybiony. Sąd zauważył, że w świetle powołanych regulacji organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji właściwy jest zarówno do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wystąpienia podstaw wyliczonych w art. 240 § 1 o.p., jak i do przeprowadzenia postępowania ponownie rozstrzygającego istotę sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną w razie wyniku pozytywnego tych ustaleń. Rozdzielenie właściwości dopuszczalne jest tylko, gdy następuje dewolucja kompetencji na organ wyższego stopnia, który orzeka o dopuszczalności wznowienia postępowania, a do przeprowadzenia ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną wyznacza organ właściwy (wyjątek z art. 244 § 2 o.p.). Jednakże zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) o.p. organem odwoławczym od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej jest ten sam organ, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej w L., rozpatrując sprawę dwukrotnie, działał zgodnie z właściwością wynikającą ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 o.p. sąd podniósł, że fałsz dowodu winien być, co do zasady, stwierdzony orzeczeniem sądu skazującym za dokonanie fałszerstwa i generalnie nie może wynikać z wyroku uniewinniającego, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Od tej zasady, zgodnie z którą fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu ustawa przewiduje wyjątki, jednakże skarżący nie podali okoliczności wskazujących na ich zaistnienie i tym samym sąd uznał, że nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. sąd pierwszej instancji zauważył, że z treści skargi wyraźnie wynika, iż skarżący powołują się na dowody i okoliczności, które wskazywane były w postępowaniu wymiarowym, natomiast nie podnoszą okoliczności lub dowodów nowoodkrytych lub zgłoszonych po raz pierwszy. Jeżeli bowiem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia określonego dowodu w postępowaniu wymiarowym, to jest taką oceną związany, a co za tym idzie, wnioskowanie o przeprowadzenie takiego dowodu w postępowaniu wznowieniowym nie może być zakwalifikowane jako wskazanie nowego dowodu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Końcowo sąd podniósł, że w sprawie nie doszło do uchybienia zasadom wyrażonym w art. 120 (zasada legalizmu) i 120 § 1 (zasada zaufania) o.p., jak również zasadom postępowania dowodowego, wskazanym w art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili sądowi pierwszej instancji: 1) na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.": a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 220 § 1 i 2 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie zasady dwuinstancyjności, b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie przez sąd, że nie wykazano w skardze okoliczności potwierdzających sfałszowanie dowodu jako okoliczności oczywistej, w tym przypadku zarzut wiąże się także z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 o.p. c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez przyjęcie przez sąd, że wykazywany we wniosku o wznowienie postępowania, a następnie w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej w L. i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi fakt istnienia nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów w dniu wydania decyzji jest równoznaczny ze znajomością tych dowodów przez organ wydający decyzję, co spowodowało oddalenie skargi, w tym przypadku zarzut wiąże się także z naruszeniem art. 122 o.p. Wskazując na powyższe skarżący wnieśli o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Oczywiście chybiony okazał się pierwszy ze wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów. Istotnie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego załatwienia sprawy, przy czym co do zasady ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia powinien dokonać organ wyższego stopnia, a to w myśl art. 220 § 2 o.p. wyrażającego zasadę dewolutywności na gruncie postępowania podatkowego. Jednocześnie jednak zauważyć należy, że jak stanowi art. 78 zd. 2 Konstytucji RP, zarówno tryb zaskarżania orzeczeń i decyzji, jak również wyjątki od zasady dwuinstancyjności określa ustawa. Powyższe oznacza, że zasada dwuinstancyjności, będąca zasadą konstytucyjną, może doznawać pewnych ograniczeń określonych w ustawie i taka właśnie sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 244 § 1 o.p. w sprawach wznowienia, bądź też odmowy wznowienia postępowania podatkowego, organem właściwym jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Stosownie do § 2 art. 244 o.p., jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2. Cytowany przepis bez wątpienia wskazuje, że w sprawach wznowienia co do zasady winien rozstrzygać organ wyższego stopnia nad organem, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Jednakże § 3 art. 244 wprowadza w sposób wyraźny odstępstwo od tej zasady stanowiąc, że przepis § 2 nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze. W rozpoznawanej sprawie skarżący domagali się wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez dyrektora izby skarbowej, nie ma zatem wątpliwości, że w myśl wskazanych wyżej przepisów organem właściwym do rozstrzygnięcia tej kwestii był Dyrektor Izby Skarbowej w L. Tym samym pierwszy z podnoszonych zarzutów kasacyjnych jest oczywiście bezzasadny. Jednocześnie w sprawie nie zachodzi przyczyna określona w art. 244 § 2 ab initio o.p., która uzasadniałaby wyznaczenie innego organu do rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania. Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów kasacyjnych podnieść należy na wstępie, że kwestia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. została rozstrzygnięta decyzją ostateczną, poddaną kontroli sądowej, zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2006 r., II FSK 1276/05, oddalającym skargę kasacyjną podatników. W tej sytuacji wzruszenie decyzji ostatecznej było możliwe jedynie przy wykorzystaniu jednego z trzech nadzwyczajnych trybów, jakie przewiduje Ordynacja podatkowa. Należy pamiętać, że każdy z tych trybów oznacza odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej, a zatem ocena przesłanek wskazanych w przepisach, w oparciu o które strona zmierza do podważenia ostatecznego rozstrzygnięcia, musi być wyjątkowo wnikliwa, a przepisy prawa stanowiące podstawę uruchomienia trybu nadzwyczajnego interpretowane w sposób ścisły. W tej sprawie skarżący domagali się wznowienia postępowania podatkowego, powołując się na zaistnienie przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p., a ich twierdzenia o zaistnieniu podstaw do wznowienia postępowania związane były z wydaniem przez Sąd Rejonowy dla L. wyroku w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym przeciwko skarżącym. W tym miejscu należy zatem rozstrzygnąć, jaka jest relacja pomiędzy postępowaniem karnym a postępowaniem sądowoadministracyjnym i jaki wpływ na rozstrzygnięcie sądu administracyjnego ma wyrok wydany uprzednio w postępowaniu karnym. Tę kwestię reguluje mianowicie art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis nie pozostawia wątpliwości, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Należy zauważyć też, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Sąd administracyjny nie jest natomiast związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego. Wyrok sądu rejonowego, na który powołuje się strona skarżąca, jest wyrokiem uniewinniającym skarżących od popełnienia przestępstwa uszczuplenia podatkowego, a zatem z tego już tylko względu nie można mówić o jakimkolwiek związaniu sądu administracyjnego ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez sąd karny. Fakt, że w postępowaniu karnym, na skutek odmiennej oceny tych samych okoliczności faktycznych zapadło rozstrzygnięcie skrajnie odmienne od wyniku postępowania podatkowego może budzić sprzeciw z punktu widzenia zasady praworządności. Niemniej jednak w niniejszym postępowaniu przedmiotem osądu jest tylko i wyłącznie zaistnienie podstaw do wznowienia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p., bądź ich brak. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. W toku postępowania skarżący argumentowali, że decyzja wymiarowa wydana została w oparciu o dokument Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno Spożywczych (WIJHARS) w L. w przedmiocie wydajności poubojowej, który zdaniem skarżących był nie tylko wadliwy, ale wręcz "fałszywy", ponieważ został wydany przez instytucję, która nie miała ustawowych kompetencji do jego wydania, a ponadto ze względu na wykonanie obliczeń w sposób wadliwy oraz zastosowanie niewłaściwej metodyki, treść dokumentu nie odpowiadała rzeczywistości. Zdaniem skarżących dowód ten, chociaż jego fałszywość nie została stwierdzona żadnym wyrokiem, był fałszywy w sposób oczywisty, o czym świadczy fakt, że w postępowaniu karno-skarbowym te same okoliczności zostały ocenione w sposób całkiem odmienny w oparciu o dowód z opinii Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie. Innymi słowy, zdaniem skarżących dowód z dokumentu WIJHARS przeprowadzony w postępowaniu podatkowym był fałszywy, gdyż wynika to z dowodu z opinii biegłego zasięgniętej w postępowaniu karnym. Taki pogląd skarżących nie zasługuje na aprobatę. Słusznie wskazuje sąd pierwszej instancji, że co do zasady fałsz dowodu winien być stwierdzony orzeczeniem sądu, np. wyrokiem karnym skazującym za składanie fałszywych zeznań, czy też biegłego za fałszywą opinię. Odstępstwem od tej zasady jest sytuacja, w której sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. O ile można by się zastanawiać, czy zaistniał drugi obligatoryjny element tego wyjątku, nie może już budzić wątpliwości, że niespełniony został pierwszy z nich, tj. sfałszowanie jest oczywiste, ewidentne i nie ma wątpliwości co do fałszywości już "na pierwszy rzut oka". W przypadku dowodu z opinii biegłego nie sposób w ogóle mówić o "oczywistości" fałszu. Należy zauważyć, że dowód z opinii biegłego jest dowodem ocennym ze swej istoty, a wykazanie jego fałszywości jest niezwykle trudne, gdy brak ewidentnych ku temu przesłanek. Biegły zobowiązany jest do sporządzenia opinii w sposób rzetelny, wykorzystując swą wiedzę i doświadczenie w danej dziedzinie, a przypisanie mu sfałszowania dowodu wymagałoby udowodnienia winy, wykazania, że sporządzając opinię dla potrzeb danego postępowania biegły miał zamiar działania sprzecznego z prawem. Nie trudno sobie wyobrazić, mając na względzie doświadczenie życiowe, że kolejna opinia biegłego mogłaby doprowadzić do wyników odmiennych, zarówno od tych z postępowania administracyjnego, jak i postępowania karnego. Wina, która jest tu elementem decydującym, mogłaby być stwierdzona jednak dopiero w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem skazującym za popełnienie przestępstwa z art. 233 § 4 kodeksu karnego. Ponieważ w realiach tej sprawy rozstrzygnięcie takie nigdy nie zapadło, nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania podatkowego wskazana w art. 240 § 1 pkt 1 o.p., a organ podatkowy postąpił prawidłowo i nie uchybił zasadom wyrażonym w art. 120 i art. 120 § 1 o.p. odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na brak podstaw wskazanych w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy. Tym samym chybiony jest drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Również zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl tego przepisu postępowanie zakończone decyzją ostateczną wznawia się, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Warunkiem zaistnienia wskazanej przesłanki wznowienia jest więc istnienie w dniu wydania decyzji określonych dowodów, które nie są znane organowi. Wbrew twierdzeniom skarżących taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie, albowiem dowód, o którym mówią skarżący – opinia Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie, przeprowadzony został dopiero w postępowaniu karnym dla potrzeb tego postępowania. Dowód ten nie tylko nie znajdował się w aktach sprawy podatkowej i nie mógł być w ogóle podstawą rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, ale nie istniał w ogóle w dacie wydawania opinii. Skarżący wskazują ponadto na świadków, którzy posiadali wiedzę istotną dla rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w dacie wydania decyzji. Owszem, można powiedzieć, że w dacie wydania decyzji istniało źródło dowodowe, czyli osoby posiadające stosowną wiedzę dotyczącą okoliczności faktycznych sprawy (skarżący wskazują na konkretne osoby, w tym lekarzy weterynarii), ale dowód w sensie formalnym – zeznania tych osób, odebrane w sposób przewidziany prawem, czy też opinia biegłego, nie istniały w dacie wydania decyzji. Ewentualne uchybienia organów podatkowych w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego (pominięcie określonych dowodów, ich błędna ocena) mogły być podnoszone w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli decyzji wymiarowej, jednakże jak zostało wskazane powyższej, postępowanie ze skargi podatników na decyzję w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającym skargę kasacyjną. Na obecnym etapie błędy organów podatkowych w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego nie mogą być przedmiotem oceny dokonywanej przez sąd administracyjny. Trudno też mówić o wyjściu na jaw nowych okoliczności, uzasadniających wznowienie postępowania. Strona skarżąca mylnie utożsamia wyjście na jaw nowych okoliczności z dokonaniem odmiennej oceny i wyciągnięciem odmiennych wniosków w oparciu o te same okoliczności faktyczne sprawy, co istotnie miało miejsce w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym przeciwko skarżącym. Ustalenia sądu karnego, chociażby zasadniczo różne od ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, nie stanowią jednak "nowych okoliczności" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.. Nowych okoliczności faktycznych nie stanowi też treść zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym, bowiem nie była ona znana (w formie przewidzianej prawem) w dacie wydawania decyzji. Z tych względów ostatni ze wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów również nie mógł zostać uwzględniony. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)