I SA/Łd 361/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi R. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za IV kwartał 2007 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R.T. kwotę 177(sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 361/09 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew nr [....] z dnia [...] r., przedłużające R. T. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2007 r., w kwocie 341.806 zł., do dnia zakończenia postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu postanowienia pierwszej instancji organ wyjaśnił, że w IV kwartale 2007 r. podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firm węgierskich A H-6237 B HU 13888587 oraz C 6237 D HU 43690 790 na kwotę 3.673.513 zł. Z uwagi na duże wartości zawartych transakcji, Naczelnik uznał, że zaszła konieczność potwierdzenia nabyć dokonanych przez podatnika. W toku kontroli strona nie okazała pełnej dokumentacji swojej firmy "E R. T. ". Dokumentacja ta została bowiem zajęta w postępowaniu karnym w celu zabezpieczenia kar i roszczeń majątkowych i znajduje się w Prokuraturze Apelacyjnej w Wydziale Spraw Przestępczości Zorganizowanej w K.. Organ wskazał na art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Prowadząc to postępowanie organ pierwszej instancji podjął czynności mające na celu sprawdzenie kontrahentów krajowych podatnika oraz trzykrotnie wystosował zapytania na formularzu "SCAC" (24 kwietnia 2008 r., 1 sierpnia 2008 r. oraz 18 września 2008 r.), celem potwierdzenia transakcji dokonanych na rzecz firmy A. W opinii organu uzyskane odpowiedzi nie stanowiły wyczerpującego materiału w sprawie, wobec czego, 6 października 2008 r. ponownie wystąpił do władz podatkowych na Węgrzech z wnioskiem o weryfikację dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dodatkowo 24 września 2008 r. organ podatkowy wystosował pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., celem sprawdzenia rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych w okresie od lipca do grudnia 2007 r. w odniesieniu do usług transportu na rzecz firmy "E". W zażaleniu z 6 listopada 2008 r. strona wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika, zarzucając naruszenie art. 274b Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony fakt prowadzenia postępowania przez organ ścigania nie jest uzasadnieniem przedłużenia terminu zwrotu podatku, bowiem zatrzymane dokumenty nie dotyczą okresu od kiedy rozpoczęto pierwsze transakcje wewnątrzwspólnotowe. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym została wyrażona podstawowa zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z nią w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku przewiduje ponadto art. 274b Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Oprócz argumentów organu pierwszej instancji, Dyrektor IS wskazał dodatkowo, że wątpliwości co do transakcji przeprowadzonych przez podatnika wynikają również z faktu, że nie posiada on majątku, magazynów, środków transportu, pracowników. Ponadto pod adresem siedziby firmy "E ‘’znajduje się dom jednorodzinny, w którym mieści się jedynie cukiernia - w ocenie organu - główna działalność strony. Przepisy ustawy o VAT umożliwiają ochronę Skarbu Państwa przed poniesieniem strat wskutek dokonania nienależnego zwrotu. Jednocześnie w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca chroni również interes podatników i nie pozbawia ich prawa do otrzymania wnioskowanego zwrotu wraz z należnymi odsetkami w sytuacji, gdy po zakończeniu czynności sprawdzających zwrot okaże się należny. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika R.T., który zarzucił mu rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 125, 217 § 2 oraz 274b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione i niezgodne z prawem przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych oraz prawa podatnika do terminowego załatwienia sprawy. Ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 87 ustawy o VAT, poprzez przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Skarżący stwierdził, że konieczność sprawdzenia kontrahenta węgierskiego, wskazana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem organ podatkowy uzyskał trzykrotnie odpowiedź na trzy skierowane zapytania. Z uzasadnienia postanowienia nie wynika dlaczego odpowiedzi strony węgierskiej wskazujące, że transakcje zaistniały, nie są wystarczające dla podjęcia decyzji o zwrocie nadpłaty podatku naliczonego nad należnym zgodnie z wnioskiem podatnika. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyrok WSA w Łodzi, I SA/Łd 1385/08, dotyczący wcześniejszego przedłużenia mu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2007 r. Skarżący wyjaśnił, że nie ma postawionych zarzutów i nie toczy się wobec niego postępowanie karne. Przedmiotem badania przez organy ścigania jest jedynie dokumentacja dotycząca transakcji prowadzonych przez niego do maja 2007 r. Ponadto skarżący stwierdził, że postanowienie Naczelnika z 30 października 2008 r., przedłużało termin zwrotu do 30 listopada 2008 r. Kolejne postanowienie powinno więc zostać wydane przed końcem listopada 2008 r., przy czym decydujące znaczenie będzie mieć data stempla pocztowego na kopercie, a nie data jego sporządzenia. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (tak też NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99, Prz. Pod. 2001, nr 10, s. 63). Co do pojęcia "wydawania" aktów administracyjnych oraz terminu ich obowiązywania wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. (FPS 10/00, ONSA 2001, nr 2, poz. 56). W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. W szczególności zwrócenie w takiej sytuacji nadwyżki podatku po terminie powodować będzie, że podatnikowi przysługiwać będą odsetki za zwłokę, a nie w wysokości jak dla opłaty prolongacyjnej za okres od dnia następującego po upływie terminu do dnia faktycznego dokonania zwrotu. Skoro zatem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2007 roku wysłane zostało do podatnika w dniu 27 grudnia 2008 r., co potwierdza data stempla pocztowego na załączonej kopercie, pomimo, że w treści wskazana jest data 28 listopad 2008 r., to przedmiotowe postępowanie jako bezprzedmiotowe powinno było zostać umorzone, co jednakże nie nastąpiło. Art. 274b Ordynacji podatkowej nie stanowi samoistnej podstawy prawnej dla przedłużania postępowania wyjaśniającego czynności sprawdzającej - przepis ten ma charakter akcesoryjny w stosunku do powołanych w jego treści przepisów szczególnych, a zatem, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie (zob. np. Janusz Zubrzycki Leksykon VAT 2008), przepis ten dopuszcza możliwość przedłużenia terminu dokonywania czynności sprawdzających o ile odrębne przepisy, z których wynika instytucja zwrotu podatku, dopuszczają możliwość badania zasadności tego zwrotu w ramach postępowania wyjaśniającego, a zatem przepis art. 274b Ordynacji podatkowej jest uzależniony od treści przepisów szczególnych, statuujących przypadki, w których czynności sprawdzające mogą być prowadzone. W związku z powyższym ostateczny termin zakończenia czynności sprawdzających przez organ podatkowy, musi pokrywać się z ostatecznym terminem zwrotu podatku, a zatem w przypadku podatku od towarów i usług zamyka się terminem 180 dni od daty złożenia przez podatnika deklaracji. Co więcej, także na gruncie ustawy o VAT brak jest podstaw dla przedłużania terminu zwrotu podatku ponad 180 - dniowy termin od daty złożenia deklaracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz powiązany z nim art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów daje naczelnikowi urzędu skarbowego uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego i należnego w sytuacji gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, czyli przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Drugi natomiast nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania w tym przedmiocie postanowienia, czyli określa formę prawną w jakiej organ podatkowy orzeka w tym zakresie. Z powyższych unormowań wynika w jakich sytuacjach organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Podstawowe znaczenie ma istnienie wątpliwości czy taki zwrot podatnikowi rzeczywiście przysługuje. Ponieważ wskazane przepisy prowadzą do istotnego ograniczenia podstawowego uprawnienia podatnika, jakim jest prawo do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powinny być interpretowane ściśle. Zasadność zwrotu, a zatem i wątpliwości organu, mogą dotyczyć wyłącznie tego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się wniosek. Nie ma natomiast żadnego znaczenia, czy organ podatkowy powziął wątpliwości co do istnienia prawa do zwrotu za inne okresy. Zatem uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany precyzyjnie wskazać jakie jeszcze okoliczności musi ustalić (potwierdzić) by ostatecznie wyjaśnić zasadność zwrotu podatku za dany okres (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2009 r., I SA/Łd 1384/08 i I SA/Łd 1385/08). W kontekście powyższych rozważań, należy podzielić podniesiony w skardze zarzut błędnego uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia, które nie wskazuje jakie czynności sprawdzające, dotyczące IV kwartału 2007 r. organ ma jeszcze przedsięwziąć, by ustalić zasadność zwrotu podatku. Należy podkreślić, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu pełni dla strony postępowania funkcję gwarancyjną. Dzięki niemu podatnik powinien móc odtworzyć tok rozumowania organu podatkowego, okoliczności które organ wziął pod uwagę, ustalony stan faktyczny oraz przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Na tej podstawie podatnik może również ocenić czy organ podatkowy zastosował właściwy przepis prawa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powołały się na konieczność uzyskania dodatkowych informacji od władz węgierskich, nie wskazując jednocześnie dlaczego wyjaśnienia, które zostały wcześniej nadesłane okazały się niewystarczające i co jeszcze należy ustalić. Ta uwaga dotyczy także braku pełnej dokumentacji podatkowej skarżącego, znajdującej się w dyspozycji Prokuratury Okręgowej w K.. Organy nie uzasadniły bowiem jakie to wątpliwości dotyczące transakcji podatnika za IV kwartał 2007 r. miałyby wyjaśnić wspomniane dokumenty. Nie jest wiadome również w jaki sposób z przedmiotem sprawy łączą się kontrole krzyżowe dokonywane u kontrahentów krajowych. W konsekwencji należy uznać, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnienia wymogów stawianych przez art. 121 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś organy podatkowe nie wyjaśniły istnienia przesłanek wydania postanowienia w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § Ordynacji podatkowej, to oznacza, że naruszyły także i te przepisy. Podkreślić należy również, że termin zwrotu podatku za IV kwartał 2007 r. był już wcześniej pięciokrotnie przedłużany, co wynika z pisma organu pierwszej instancji pt. "Stan sprawy" z dnia 29 października 2008 r., zamieszczonego w aktach administracyjnych, których zawartość nie została ponumerowana. Wprawdzie przepisy podatkowe nie zawierają ograniczenia w zakresie ilości dopuszczalnych przedłużeń terminu zwrotu podatku, należy jednak mieć na uwadze, że jest to instytucja o charakterze wyjątkowym. Sąd nie może natomiast ocenić zgodności z prawem siódmego z kolei postanowienia z dnia 28 listopada 2008 r., przedłużającego termin zwrotu podatku za IV kwartał 2007 r., gdyż nie należy ono do przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekła jak w sentencji. al.k