III SA/Wa 104/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, późn. zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., określającą G. "A." Sp. z o.o. (obecnie "A." Sp. z o.o., powoływany dalej: "Skarżąca" "Spółka", "Strona") kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r., styczeń, luty i marzec 2007r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. i kwiecień 2007r. Jak wynika z akt sprawy w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą Strona zawarła z M. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Przedsiębiorstwo gazownicze") umowę o przyłączenie do sieci gazowej obiektu gastronomicznego, w celu dostarczania paliwa gazowego. Obowiązkiem Skarżącej przewidzianym w/w umową było m. in. wybudowanie własnym kosztem przyłącza gazowego, a następnie sprzedaż wybudowanego przyłącza Przedsiębiorstwu gazowniczemu za kwotę 4.500 zł netto. Skarżąca zobowiązała się, że wystawi fakturę na wskazaną wyżej wartość najpóźniej na 7 dni przed ustalonym w umowie terminem przyłączenia do sieci gazowej, tj. do dnia 22 maja 2006 r. i zleciła wykonanie robót związanych z omówionym przyłączeniem firmie Usługi [...] J. M.. Następnie na mocy protokołu końcowego przyłącza z dnia 17.08.2006 r. roboty dotyczące tego przyłącza zostały odebrane, a przyłącze zostało przekazane, do rozruchu. W dniu 22 sierpnia 2006 r. doszło do protokolarnego przekazana przyłącza Skarżącej przez wykonawcę, który wystawił fakturę VAT w dniu 22.08.2006 r. Następnie Skarżąca wystawiła Przedsiębiorstwu gazowniczemu fakturę VAT nr 01/04/2007 z dnia 24.04.2007r. potwierdzającą sprzedaż przyłącza gazowego. Zaewidencjonowała w/w fakturę w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2007 r. oraz rozliczyła ją w całości w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy uznając, że obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2007r . Mając na uwadze taki stan faktyczny, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że nie jest zasadne przyjęcie, iż moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z datą wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż na rzecz Przedsiębiorstwa gazowniczego przyłącza gazowego. Według organu pierwszej instancji w momencie odebrania przyłącza przez Przedsiębiorstwo gazownicze, a więc w sierpniu 2006r. nastąpiło faktyczne objęcie przez to Przedsiębiorstwo gazownicze przyłącza we władanie. Wskazał, że z zawartego w spisanym w tym dniu protokole wynika, że przyłącze zostało przekazane do rozruchu, a jego rozruch nie był związany z dalszymi na nim pracami zmierzającymi do jego wybudowania, ale z wypełnieniem go gazem, co było możliwe jedynie w sytuacji, gdy przyłącze było wybudowane i włączone do sieci gazowej. Następujące po tej dacie czynności nie mogły już tego stanu zmienić, ponieważ faktyczne władanie przyłączem ex lege przeszło na Przedsiębiorstwo gazownicze. Powołując art. 86 ust. 1 i ust. 19 oraz art. 87 ust. ustawy o VAT organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca zbyt późno rozpoznała obowiązek podatkowy w zakresie VAT, ponieważ obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2006 r., a tym samym zaniżyła kwotę podatku należnego za wspomniany okres i zawyżyła ją w kwietniu 2007r. Skutkiem powyższego było, zdaniem organu pierwszej instancji, także zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu wykazanej w deklaracji za kwiecień 2007 r. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. oraz za okres od stycznia do kwietnia 2007r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2006r. i kwiecień 2007 r. Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 19 ust. 4 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego polegające na uznaniu, iż wydanie przyłącza gazowego pomiędzy Stroną, a Przedsiębiorstwem gazowniczym miało miejsce w dniu 17 sierpnia 2006r. i w konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przyłącza powstał w tym właśnie dniu, - art. 86 ust. 19 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu, tj. uznanie, że określony w tym przepisie obowiązek przenoszenia kwot podatku naliczonego dotyczy również takiej sytuacji, gdy w jednym z minionych okresów rozliczeniowych podatnik wykonywał czynności opodatkowane oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres wykazywał kwotę VAT naliczonego, a następnie kwota ta jest wykazywana przez podatnika w jednym z następnych okresów rozliczeniowych, w którym podatnik już nie wykonywał czynności opodatkowanych. Decyzją z dnia [...] listopada 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, podzielając argumentację organu I instancji. Skarżąca wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła tak jak w odwołaniu naruszenie art. 19 ust. 4 i art. 86 ust. 19 ustawy o VAT a ponadto art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż przepis ten uniemożliwia wystąpienie o zwrot VAT na rachunek bankowy za dany okres rozliczeniowy w przypadku, gdy w okresie tym podatek należny nie wystąpił. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że przekazanie przez nią przyłącza na rzecz Przedsiębiorstwa gazowniczego nie stanowi świadczenia usług, ale odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. W takim przypadku obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT powstał z chwilą wystawienia faktury VAT - jeżeli nie została ona wystawiona później niż 7 dnia licząc od dnia wydania towaru (w tym wypadku - od dnia przekazania przyłącza na rzecz Przedsiębiorstwa gazowniczego) lub 7 dnia licząc od dnia wydania towaru (przyłącza gazowniczego) w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona wcześniej. W ocenie Skarżącej, przed wystawieniem przez nią faktury sprzedaży przyłącza nie miało miejsce faktyczne przeniesienie prawa do rozporządzania tym przyłączem jak właściciel na rzecz Przedsiębiorstwa gazowniczego. Tym samym Spółka jest zdania, że w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przyłącza powstał z chwilą wystawienia przez nią faktury sprzedaży tego przyłącza, czyli w kwietniu 2007r. Twierdzenie, iż przed wystawieniem przez Skarżącą faktury nie nastąpiło przeniesienie na Przedsiębiorstwo gazownicze prawa do rozporządzania tym przyłączem Skarżąca oparła na następujących argumentach: - braku dokumentacji potwierdzającej fakt wydania przyłącza na rzecz Przedsiębiorstwa gazowniczego, - brak czynności faktycznych świadczących o przeniesieniu prawa do rozporządzania przyłączem jak właściciel, - brak sprzedaży przyłącza w rozumieniu cywilnoprawnym. Według Skarżącej, protokół końcowego odbioru przyłącza z dnia 17 sierpnia 2006r. nie stwierdza, że z chwilą jego podpisania Przedsiębiorstwo gazownicze przejmuje prawo do rozporządzania przyłączem. Protokół ten według Skarżącej dokumentuje jedynie dokonanie przez przedstawiciela Przedsiębiorstwa gazowniczego odbioru o charakterze technicznym, którego celem było sprawdzenie, czy wybudowane na rzecz Skarżącej przyłącze spełnia polskie normy i może być wykorzystane w celu dostarczania gazu do budynków Skarżącej. Spółka podniosła również, że w dniu 17 sierpnia 2006r. nie mogła przekazać prawa do rozporządzenia na rzecz Przedsiębiorstwa gazowniczego z uwagi na fakt, iż sama tego prawa jeszcze nie posiadała, ponieważ dokonała odbioru przyłącza od wykonawcy w dniu 22 sierpnia 2006r. Według Skarżącej w okresie sierpień 2006-kwiecień 2007r. nie miały miejsca żadne działania ze strony Przedsiębiorstwa gazowniczego, które mogłyby świadczyć o tym, że podmiot ten posiadał prawo do rozporządzania przyłączem jak właściciel. Skarżąca nie zgodziła się również z dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykładnią art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, ponieważ wprawdzie przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do różnicy podatku, jednak nie oznacza to, że jego dyspozycja nie może mieć zastosowania, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie wystąpi VAT należny. Na potwierdzenie tego argumentu Skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.10.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 599/07, zmiany w treści art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, które weszły w życie z dniem 1 grudnia 2008r. oraz art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto, dokonując wykładni gramatycznej i celowościowej przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o VAT Skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem obowiązek przenoszenia VAT naliczonego powinien dotyczyć jedynie następnego okresu rozliczeniowego. Skarżąca podniosła, że w jej opinii dokonana przez organy obu instancji wykładnia art. 86 ust. 19 ustawy o VAT powoduje, że przepis ten byłyby niezgodny z zasadą neutralności podatku i w konsekwencji musiałby zostać uznany za niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skarżąca powołując orzecznictwo ETS i sądów krajowych wskazała, że zasada neutralności VAT dotyczy nie tylko możliwie szerokiego postrzegania samego prawa do odliczenia VAT naliczonego przez podatnika, ale także prawa do niezwłocznego zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym tak, by podatnik nie ponosił finansowego kosztu tego podatku oraz prawa do odliczania VAT naliczonego w oparciu o cel przyświecający podatnikowi w momencie dokonywania zakupów bez względu na ostateczny rezultat prowadzonej przez niego działalności. Skarżąca podniosła również, że zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie oraz w ostatniej nowelizacji ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporne między stronami były dwie kwestie a mianowicie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży przyłącza gazowego oraz możliwość ubiegania się o zwrot bezpośredni podatku naliczonego tytułu dokonywanych inwestycji przy jednoczesnym braku sprzedaży opodatkowanej. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z umowy z dnia 2 marca 2006 r. zawartej przez Stronę z Przedsiębiorstwem gazowniczym wynika, że przedmiotem tej umowy jest przyłączenie do sieci Przedsiębiorstwa gazowniczego obiektu gastronomicznego w celu dostarczania paliwa gazowego (§1 umowy). W ramach realizacji powyższego kontraktu Strona obowiązana została do wybudowania własnym kosztem i staraniem przyłącza gazowego o wskazanych parametrach (§3 umowy). Obowiązkiem Przedsiębiorstwa gazowniczego było zaś dokonanie odbioru technicznego wybudowanego przyłącza gazowego zgodnie z obowiązującymi przepisami (§ 6 umowy). W myśl postanowień zawartych w § 7 ust. 1 omawianej umowy Podmiot ubiegający się o przyłączenie oświadcza, że dobrowolnie wybuduje własnym kosztem i staraniem przyłącze gazowe, będące przedmiotem Umowy oraz sprzedaje wybudowane przyłącze gazowe, o którym mowa w § 3 ust. 1 Umowy Przedsiębiorstwu gazowniczemu za kwotę 4 500 plus 22% VAT. W myśl zaś ust. 2 w/w paragrafu, Przedsiębiorstwo gazownicze kupuje od Podmiotu ubiegającego się o przyłączenie wybudowane przez niego przyłącze gazowe, o którym mowa w ust. 1, za ustaloną w ust. 1 cenę. Z konstrukcji powyższej umowy wprost wynika, że przedmiotem omawianej umowy jest sprzedaż wybudowanego przez Stronę przyłącza jako rzeczy przyszłej, ponieważ w chwili zawierania omawianej umowy rzecz nie została jeszcze wybudowana. Z kolei odnosząc się do realizacji ww. umowy należy wskazać, iż w dniu 17.08.2006 r. nastąpił odbiór przyłącza przez inspektora Przedsiębiorstwa gazowniczego, przedstawiciela wykonawcy i przekazanie przyłącza do rozruchu. W dniu 22.08.2006 r. wykonawca protokolarnie przekazał przyłącze Stronie i wystawił fakturę nr 26/2006 za wykonanie kompleksowe przyłącza gazowego do budynku. W dniu 24.04.2007r. Strona wystawiła fakturę nr 01/04/2007 dokumentującą sprzedaż przyłącza gazowego na rzecz M. Sp. z o.o. Odnosząc powyższy stan faktyczny do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy zauważyć, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 i 6. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Tak stanowi art. 19 ust. 4 wyżej powołanej ustawy. Z kolei z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że umowa sprzedaży lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Stosownie natomiast do art. 155 § 2 k.c., jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Jeżeli przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku albo rzeczy przyszłe, przeniesienie własności wymaga ponadto przeniesienia posiadania rzeczy (art. 155 § 2 kc). W przywołanym przez organ odwoławczy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2000r., sygn. akt III CKN 859/99, SN wskazuje, iż przepis art. 155 § 2 kc statuuje zasadą, że do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku (in genere) potrzebne jest obok odpowiedniej umowy także przeniesienie posiadania rzeczy. Przeniesienie posiadania może w tym wypadku nastąpić w którykolwiek ze sposobów przewidzianych w art. 348 do 351 kc. Jeżeli kontrahenci przenieśli posiadanie sprzedanej rzeczy w jeden z tych sposobów, a zarazem kupujący uzyskał możność faktycznego z niej korzystania, nastąpiło wydanie rzeczy. Korelatem obowiązku wydania rzeczy przez sprzedawcą jest jej odbiór przez kupującego, który może polegać bądź na objęciu rzeczy w bezpośrednie władztwo, bądź tylko na obejrzeniu i zbadaniu rzeczy przy jednoczesnym wyrażeniu zgody na pozostawienie jej we władanie sprzedawcy w oparciu o ustalony przez strony czynności stosunek prawny." Poza tym, ważne w niniejszej sprawie jest to, na co zwrócił organ odwoławczy uwagę, iż przyłącze do sieci gazowej jest specyficznym towarem. Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci gazowych, ruchu i eksploatacji tych sieci (Dz. U. Nr 105, poz. 1113 ze zm.) ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przyłączu -należy przez to rozumieć odcinek sieci gazowej od gazociągu zasilającego do kurka głównego wraz z zabezpieczeniem włącznie, służący do przyłączania instalacji gazowej znajdującej się na terenie i w obiekcie odbiorcy. W kontekście wyżej przedstawionej definicji można stwierdzić, że przyłącze gazowe jest rzeczą identyfikowalną co do tożsamości - każde przyłącze charakteryzuje się bowiem szczególnymi właściwościami, tj. ma odpowiednią dla siebie długość, niezbędną z uwagi na rodzaj wykonywanych działalności, spełnia niezbędne warunki do jej eksploatacji w zależności od ilości gazu, który ma zostać przesyłany (zgodnie z umową), jego konstrukcja zależy od warunków geofizycznych, itp. Odnosząc przytoczone powyżej regulacje podatkowe i cywilnoprawne do stanu faktycznego jaki wystąpił w sprawie, uzasadnionym jest twierdzenie, iż do wydania rzeczy w rozpatrywanej sprawie doszło w chwili, w której Przedsiębiorstwo gazownicze po przeprowadzonych badaniach stwierdziło, że wybudowane przyłącze z uwagi na spełnienie przewidzianych przepisami prawa i projektem budowy przyłącza zdatne jest do rozruchu, a więc w sierpniu 2006r. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż trudno wyobrazić sobie w realiach rozpatrywanej sprawy inny sposób i termin przeniesienia posiadania. Specyficzny rodzaj rzeczy jaką jest przyłącze gazowe po wybudowaniu i sprawdzeniu czy spełnia określone wymogi staje się częścią istniejącego już przedsiębiorstwa gazowniczego, a więc całego systemu umożliwiającego przesyłanie paliwa gazowego. Nie dochodzi w takiej sytuacji do przeniesienie posiadania przyłącza gazowego w formie wydania (fizycznego) rzeczy, ponieważ nie jest możliwe takie działanie bez naruszenia wybudowanej części gazociągu. Należy więc przyjąć, że gotowość do użycia, a zwłaszcza sprawdzenie prawidłowości wskutek czego doszło do przekazania przyłącza do rozruchu, to czynniki wskazujące na okoliczność, że doszło do wydania rzeczy. Oznacza to bowiem, że Przedsiębiorstwo gazownicze uznaje, że częścią sieci gazowniczej (przedsiębiorstwa) staje się to przyłącze i od tego momentu możliwe staje przesyłanie paliwa gazowego. Bez znaczenia pozostaje więc, kiedy faktycznie paliwo to zostało przesłane, ta okoliczność zależy bowiem od chęci podmiotu ubiegającego się o przyłączenie. Sama bowiem okoliczność gotowości do świadczenia usług przesyłu gazu przez Przedsiębiorstwo gazownicze jest, jak słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w W., dowodem, że weszło ono w posiadanie wybudowanego przyłącza. Należy też zauważyć, iż Przedsiębiorstwo gazownicze nie widzi potrzeby sporządzania jakichkolwiek aktów potwierdzających fakt przejęcia posiadania wybudowanego przyłącza, co wynika z okoliczności, że w treści protokołu odbioru końcowego z dnia 17 sierpnia 2006r. w jego częściach II, III i IV nie dokonano żadnych adnotacji. Rzecz będąca przedmiotem sprzedaży w sprawie zindywidualizowała się z chwilą wybudowania przyłącza, a więc moment sprawdzenia przez nabywcę jej gotowości do użycia i spełnienia określonych warunków uznać należy - przy braku możliwości objęcia rzeczy w drodze tradicio corporalis z uwagi na jej specyfikę - za moment przejęcia posiadania, a więc moment wydania rzeczy. Tym samym do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (przyłączem) jak właściciel doszło w sierpniu 2006r., nie zaś jak chce Strona z chwilą wystawienia faktury w kwietniu 2007r. Umówienie się stron, że przejście prawa własności przyłącza gazowego nastąpi z chwilą uznania rachunku bankowego podmiotu ubiegającego się o przyłączenie nie ma w rozpatrywanej sprawie żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie oznacza bowiem przejścia prawa własności, ale związane jest z przejęciem fizycznego władztwa nad rzeczą, w wyniku którego nabywca może tej rzeczy używać na własne potrzeby bądź na potrzeby prowadzonej działalności (jak w rozpatrywanej sprawie). Zatem z momentem odbioru technicznego i przekazania do rozruchu doszło do przekazania prawa do rozporządzania tym towarem przez Przedsiębiorstwo gazownicze, które od tego momentu mogło nim dysponować, np. poprzez rozpoczęcie dostarczania gazu. Inne czynności wymienione przez Stronę takie jak np. wystawienie faktury z tytułu sprzedaży przyłącza czy dokonanie rozliczeń finansowych pomiędzy Stroną, a wykonawcą przyłącza czy też między Stroną a Przedsiębiorstwem gazowniczym nie prowadzą do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w innym momencie niż protokolarny odbiór przyłącza w sierpniu 2006r. Słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie Przedsiębiorstwo gazownicze nie musiało wykonywać jakichkolwiek czynności, które potwierdzić by miały objęcie wybudowanego przyłącza w posiadanie a z kolei Skarżąca w kontekście rozpatrywanej sprawy nie rozróżnia dwóch stanów: pierwszego, uregulowanego umową o przyłączenie do sieci gazowej, drugiego, dotyczącego umowy o dostawę gazu. Przedmiotem analizy w przedmiotowej sprawie jest kwestia dostawy przyłącza na rzecz Przedsiębiorstwa gazowniczego, na podstawie regulacji ustawy o VAT w kontekście umowy o przyłączenie do sieci gazowej. Natomiast nie była przedmiotem analizy umowa o dostawę gazu, stąd też powoływanie się na okoliczność, że przejście prawa do rozporządzania przyłączem jak właściciel miało miejsce w chwili rozpoczęcia dostarczania gazu przez Przedsiębiorstwo gazownicze nie znajduje oparcia w okolicznościach zaistniałych w przedmiotowej sprawie. Odnośnie drugiej kwestii spornej a mianowicie możliwości ubiegania się o zwrot bezpośredni w przypadku braku sprzedaży opodatkowanej, należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie, podatnik poczynił nakłady inwestycyjne nie wykonując w miesiącu, w którym wykazał kwotę do zwrotu bezpośredniego żadnej czynności opodatkowanej. W konsekwencji przyjąć trzeba, że w sytuacji, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym dokona zakupów, w których zawarty będzie podatek naliczony, natomiast nie wykona żadnej czynności opodatkowanej, to po jego stronie wystąpi wyłącznie podatek naliczony, a tym samym zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, który nakazuje bezwzględne przenoszenie wspomnianego podatku do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe. Z przywołanej regulacji wynika, że kwota podatku naliczonego może być stale przenoszona do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe, jeśli w żadnych z tych okresów nie wystąpiły po stronie podatnika czynności opodatkowane. Za taką interpretacją omawianego przepisu przemawia także fakt stworzenia specjalnych zasad dotyczących tzw. zaliczkowego zwrotu w przypadku zakupów inwestycyjnych. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko, że nadwyżka mogłaby być przeniesiona tylko na jeden okres rozliczeniowy, to nie byłoby w takim wypadku racjonalnego sensu tworzenia specjalnych regulacji dla podatku od zakupów inwestycyjnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do uznania polskich uregulowań w zakresie zwrotu podatku naliczonego za sprzeczne z prawem wspólnotowym. W pierwszym rzędzie zwrócić należy uwagę, iż przywoływana przez skarżąca spółkę dyrektywa nie odróżnia przypadków występowania po stronie podatnika wyłącznie podatku naliczonego od przypadku występowania po jego stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i odnosi się tylko generalnie do przypadków, w których podatek od zakupów przewyższa podatek od sprzedaży. W takiej jednak sytuacji stosownie do art. 18(4) VI Dyrektywy oraz art. 183 Dyrektywy Rady 2006 / 112 / WE państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu podatku albo przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowe. Uznać trzeba, że w stanie faktycznym, w którym po stronie podatnika występuje wyłącznie podatek naliczony, zaś podatek należny wynosi zero, to mamy wówczas do czynienia z przypadkiem, że przysługujące odliczenia przekraczają kwotę podatku należnego. Zastosowanie miałaby więc zasada, że państwa członkowskie mogą zwrócić podatek albo przenieść nadwyżkę do rozliczenia w następnym okresie. Prezentowane w tej mierze stanowisko Sądu znajduje pełne oparcie w przyjętej ostatnio linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Dla przykładu warto wskazać w tym miejscu na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA / Op 270 / 05), w którym m.in. stwierdzono, że: "Terminy zwrotu nadwyżki podatku, wynikające z ustawy o VAT, nie są sprzeczne z regułami Dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zwłaszcza nie naruszają zasady wynikającej z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy, który stanowi, że jeśli za dany okres rozliczeniowy kwota przysługujących odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, Państwa Członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na okres następny, na warunkach ustalonych przez dane państwo." Podobna teza wynika również z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA / Wa 990 / 07), w którym podniesiono, że "podatnik, który nie wykonał żadnych czynności opodatkowanych, nie może się ubiegać o zwrot VAT, a przepisy w tym zakresie są jednoznacznie zgodne prawem wspólnotowym. W opinii Sądu nie budzi wątpliwości zgodność art. 86 ust. 19 ustawy o VAT z Dyrektywą 112 w sprawie VAT. Umożliwia ona bowiem państwom członkowskim ustalanie warunków, na jakich następuje zwrot." W tej sytuacji słusznie organy podatkowe przyznały, że wobec generalnej zasady prawa podatnika do odliczenia oraz do zwrotu podatku nie budzi wątpliwości, że prawo to przysługuje również podatnikowi dokonującemu zakupów inwestycyjnych przed wystąpieniem pierwszej czynności opodatkowanej - w oparciu nie tylko o przepisy prawa wspólnotowego i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ale również o stosowne przepisy ustawy o VAT - tj. instytucję zaliczki uregulowanej w art. 93 tej ustawy. Przypomnieć w tym miejscu można, iż zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 ustawy, przed dokonaniem sprzedaży opodatkowanej lub czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podmiotom dokonującym nabycia przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego w formie zaliczki. Sposób zaliczkowego zwrotu podatku określają kolejne zapisy art. 93 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie odmowa zatem dokonania tego konkretnego zwrotu nie spowodowała stanu, że podatnikowi zamknięto drogę do występowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż będzie miał on uprawnienie uczynić to w najbliższym miesiącu, w którym będzie dokonywał czynności opodatkowanych lub oczywiście w trybie wynikającym z art. 93 ustawy o VAT. Zwrócić przy tym należy również uwagę, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Takie pojmowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako fundamentalnego uprawnienia podatnika wypływającego z samej istoty i konstrukcji podatku, musi kształtować kierunek wykładni ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście logiczne podstawy zyskuje norma zawarta w art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, ograniczająca prawo do bezpośredniego zwrotu podatku w sytuacji braku czynności opodatkowanych. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. ).