I FSK 1967/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 346/09 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GL 346/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M. W., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 lutego 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. W pisemnych motywach wskazanego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Sąd wskazał, że po ponownym przeprowadzeniu postępowania na skutek uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję z 28 czerwca 2005 r. nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. Tym samym organ podatkowy uznał za prawidłowe rozliczenie wynikające ze złożonej deklaracji VAT-7, w której podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dokonanego w styczniu 2001 r. wspólnie z mężem, T. W. nabycia nieruchomości w S. Ponieważ od decyzji tej nie złożono odwołania stała się ona ostateczna. Pismem z 26 sierpnia 2008 r. podatniczka złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z 28 czerwca 2005 r. W uzasadnieniu wskazała, że organ w momencie wydania tegoż postanowienia nie znał treści oświadczenia M. i T. W. z 22 stycznia 2001 r., z którego wynikało, że przychody uzyskane ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz położonych na nim nieruchomości budynkowych w B. przy ul. [...] zamierzali oni wydatkować na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Postanowieniem z 8 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie. Po dokonaniu analizy oświadczenia z 22 stycznia 2001 r. dokonał ustalenia, że nieruchomość położona w S. ani przed dokonaniem jej podziału, ani też po jego dokonaniu nie służyła zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych państwa W.. Tym samym brak jest podstaw do zmiany rozstrzygnięcia dokonanego decyzją z 28 czerwca 2005 r. W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji orzekł o istnieniu przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art.240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i jednocześnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 28 czerwca 2005 r., gdyż zdaniem organu w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie oraz rozstrzygnięcie sprawy na podstawie właściwego przepisu. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) tej ustawy poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu podniesiono, że rozstrzygniecie na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej jest możliwe tylko do czasu upływu terminu, o którym mowa w art. 70 tej ustawy, a po upływie tego terminu organ może podjąć rozstrzygnięcie tylko na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją z 16 lutego 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w pełni podziela stanowisko organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że przywołanie w podstawie prawnej decyzji art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej było zasadne. W sprawie nie nastąpiło bowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 r. w kwocie 36.343 zł, wygasło ono bowiem na skutek zapłaty w dniu 26 lutego 2001 r. Powołując się ogólnie na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło przez zapłatę nie może wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia. Zgodził się również z poglądem organu I instancji, że wadliwość procesowa określona przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie wpłynęła na prawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie prawa materialnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zarzuciła przy tym naruszenie: - przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 191 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art.19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 54 ze zm.). W uzasadnieniu skargi powtórzono również zarzut zawarty wcześniej w odwołaniu, tj. niewłaściwego zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej dopiero po ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy organ mógł dojść do wniosku, że pomimo wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania mogłaby być wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej naruszył obowiązujące przepisy prawa procesowego. Wskazując na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) oraz b) Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie będzie miał zastosowanie termin z art. 70 tej ustawy, ponieważ dotyczy on zobowiązań powstających z mocy prawa, a takim zobowiązaniem jest podatek od towarów i usług. Nadto upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Tak więc w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2006 r. (termin płatności luty 2001 r.), a strona skarżąca wniosła żądanie o wznowienie postępowania pismem z dnia 26 sierpnia 2008 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w B. 29 sierpnia 2008 r.). Wniosek ten został rozpatrzony decyzją organu podatkowego I instancji z dnia 30 października 2008 r. Tak więc zarówno wniosek strony, jak i rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 czerwca 2005 r. zostały dokonane po upływie terminu z art. 70 Ordynacji podatkowej tj. po dniu 31 grudnia 2006 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji powinien był wydać decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, a utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji zawierającej rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) uznał za nieprawidłowe. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 r. w kwocie 36.343 zł, które wygasło na skutek zapłaty w dniu 26 lutego 2001 r., a jeżeli wygasło przez zapłatę to nie może wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia. Sąd stwierdził, że wskazany przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej nie odnosi się do kwestii sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w konkretnej sprawie, a generalnie odsyła do upływu terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70 tej ustawy. Oznacza to, że okolicznością przesądzającą o negatywnej przesłance uchylenia dotychczasowej decyzji w wyniku wznowienia postępowania jest wyłącznie upływ terminu z art. 68 lub z art. 70, bez względu na okoliczność w jaki sposób i kiedy wygasło zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem wznowieniowym. Sąd zaznaczył ponownie, że upływ terminu z art. 70 w odniesieniu do podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. nastąpił w dniu 31 grudnia 2006 r., a zarówno wniosek strony, jak i decyzja organu podatkowego I instancji oraz decyzja organu odwoławczego zostały zrealizowane po tym terminie (2008 r. i 2009 r.). Sąd pierwszej instancji uznał zatem zarzuty skargi za uzasadnione i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił Sądowi pierwszej instancji: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) oraz art. 70 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym zastosowaniu powyższego przepisu, tj. art. 245 § 1 pkt 3 lit.b) Ordynacji podatkowej w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem wznowienionym wygasło na skutek zapłaty, a nie przedawnienia, co oznaczało, że organ mógł wydać decyzję stosując przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit.a) Ordynacji podatkowej, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo jej wydania na podstawie prawidłowo zastosowanego przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit.a) Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem wznowieniowym wygasło na skutek zapłaty. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając podstawy kasacyjne organ odwoławczy argumentował, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku zapłaty powoduje, że termin przedawnienia zobowiązania z art. 70 Ordynacji podatkowej nie biegnie. Jeżeli nie biegnie, to również nie może upłynąć, a tym samym nie może być zrealizowana przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit.b) Ordynacji podatkowej. Fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku zapłaty nie ma natomiast wpływu na termin do wydania nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie równiej lub niżej od zapłaconej. Nie można wówczas jedynie określić zobowiązania podatkowego kwocie wyżej od zapłaconej, bo w tym zakresie wobec braku zapłaty zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził dalej, że stanowisko WSA oparte na założeniu, że okolicznością przesądzającą o negatywnej przesłance uchylenia dotychczasowej decyzji w wyniku wznowienia postępowania jest wyłącznie upływ terminu z art. 68 lub z art. 70 Ordynacji podatkowej, bez względu na okoliczność w jaki sposób i kiedy wygasło zobowiązanie podatkowe objęte postępowanie wznowienionym, jest błędne. Zdaniem organu Sąd dopuszcza równoległe istnienie dwóch instytucji wygasania zobowiązań podatkowych, z których jedną stanowi przedawnienie, a drugą zapłata podatku, pomimo ukształtowanej w tym zakresie linii orzeczniczej, w myśl której zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. W następstwie czego, zdaniem organu odwoławczego, Sąd naruszył art. 245 § 1 pkt 3 lit.b) oraz art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie go w okolicznościach niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy. W ocenie tutejszego Sądu na uwzględnienie zasługuje zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w całej rozciągłości podzielić należy zawartą w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych argumentację dotyczącą wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) oraz lit. b) Ordynacji podatkowej. Błędne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, jakoby okolicznością przesądzającą o negatywnej przesłance uchylenia dotychczasowej decyzji w wyniku wznowienia postępowania był wyłącznie upływ terminu z art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej, bez względu na okoliczność w jaki sposób i kiedy wygasło zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem podatkowym. W tym zakresie należy podzielić pogląd znajdujący oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, iż w przypadku zapłaty podatku przed upływem przedawnienia przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej po prostu nie występuje (por. wyrok NSA z 5 października 2004 r., FSK 55/04, lex 147649). Innymi słowy, jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku zapłaty podatku powoduje, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 Ordynacji podatkowej nie biegnie, a tym samym nie może zostać zrealizowana przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit.b) Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w związku z tym podlega uchyleniu stosownie do art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 wymienionej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien dokonać kontroli legalności kwestionowanej decyzji uwzględniając zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 245 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz dokonać oceny pozostałych zarzutów skargi w zakresie przepisów prawa materialnego. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji.