III SA/Gl 346/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika M.W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] orzekającą istnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...], gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Przedstawiając stan faktyczny oraz argumentację prawną organ odwoławczy podał, że w toku kontroli przeprowadzonej u M.W. zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. stwierdzono, że zaewidencjonowała ona w rejestrze zakupów i wykazała w deklaracji VAT-7 jako opodatkowane zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną połowę podatku naliczonego, tj. kwotę wysokości [...] zł z faktury z [...]r., wystawionej przez "A" S.A. w B. dokumentującej zakup nieruchomości dokonany w dniu [...] r. przez podatniczkę i jej małżonka T.W. na kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zgodnie z aktem notarialnym nabyli oni prawo własności nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], ujętą w księdze wieczystej Kw. Nr [...]. Na podstawie postępowania wyjaśniającego ustalono, że w związku z upływem 5 lat od zakończenia budowy budynków położonych na zakupionej nieruchomości ich sprzedaż została niewłaściwie opodatkowana stawką VAT w wysokości 22 %, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 7 lit. a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) sprzedaż ta jest zwolniona od podatku VAT. Jednocześnie organ ustalił, że w rejestrze sprzedaży podatniczka zaewidencjonowała połowę wartości faktury z [...]r. dokumentującej sprzedaż budynków na kwotę netto [...] zł (VAT – [...] zł) na rzecz spółki "A". Również w tym wypadku sprzedaż była zwolniona od podatku VAT, jednak zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. z tytułu wystawienia faktury podatniczka była zobowiązana do jego zapłaty. Okoliczności powyższe stanowiły podstawę decyzji z [...] r. nr [...], którą to decyzją organ I instancji dokonał zmiany rozliczenia w podatku VAT za styczeń 2001 r. W wyniku odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w mocy. Strona złożyła na tę ostatnia decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 października 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2181/03 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż została ona wydana w oparciu o przepis rozporządzenia Ministra Finansów niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W wykonaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z [...]r. nr [...] uchylającą w całości decyzję organu I instancji z [...]r. i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W ponownym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję z [...] r. nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. Tym samym organ podatkowy uznał za prawidłowe rozliczenie wynikające ze złożonej deklaracji VAT-7, w której podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości w S. Ponieważ od decyzji tej nie złożono odwołania stała się ona ostateczna. Pismem z [...]r. podatniczka, działając przez swojego pełnomocnika radcę prawnego M.S., złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z [...]r. W uzasadnieniu wskazała, że organ w momencie wydania tegoż postanowienia nie znał treści oświadczenia M. i T.W. z [...] r., z którego wynikało, że przychody uzyskane ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz położonych na nim nieruchomości budynkowych w B. przy ul. [...] zamierzali oni wydatkować na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Postanowieniem z [...] r. nr [...] wznowił postępowanie. Po dokonaniu analizy oświadczenia z [...] r. dokonał ustalenia, że nieruchomość położona w S. ani przed dokonaniem jej podziału ani też po jego dokonaniu nie służyła zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych państwa W. Tym samym brak jest podstaw do zmiany rozstrzygnięcia dokonanego decyzją z [...]r. W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji wydał wspomnianą wyżej decyzję z [...]r. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o rozstrzygnięcie sprawy na podstawie właściwego przepisu. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) tej ustawy poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu podniesiono, że rozstrzygniecie na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej jest możliwe tylko do czasu upływu terminu, o którym mowa w art. 70 tej ustawy, a po upływie tego terminu organ może podjąć rozstrzygnięcie tylko na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. (numer jak wyżej) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w pełni podziela stanowisko organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że przywołanie w podstawie prawnej decyzji art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej było zasadne. W sprawie nie nastąpiło bowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 r. w kwocie [...] zł, wygasło ono bowiem na skutek zapłaty w dniu [...] r. Powołując się ogólnie na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło przez zapłatę nie może wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia. Zgodził się również z poglądem organu I instancji, że wadliwość procesowa określona przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie wpłynęła na prawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie prawa materialnego. W skardze z dnia [...] r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji obu instancji. Zarzuciła przy tym naruszenie: - przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 191 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art.19 ust. 1 ustawy z 8stycznia 19093 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowisko organu podatkowego w przedmiotowej sprawie pozostaje w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem zaprezentowanym w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. [...] określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu z odpłatnego zbycia w [...] r. ½ części użytkowania wieczystego gruntu oraz ½ części nieruchomości budynkowej znajdującej się na tym terenie. W sprawie tej organy podatkowe przyjęły, że nieruchomość w S. nabyta została przez M. i T.W. do celów prywatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Oceniając w bieżącym postępowaniu to samo zdarzenie odmiennie niż w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych naruszyły art. 121 § 1 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej. Co więcej twierdzenie to wynika, w ocenie skarżącej, z oświadczeń, które uzyskane zostały w wyniku nieformalnych, pozbawionych podstawy prawnej działań, co potwierdził organ odwoławczy w piśmie z [...]r. Powtórzono również zarzut zawarty w odwołaniu niewłaściwego zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej dopiero po ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy organ mógł dojść do wniosku, że pomimo wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania mogłaby być wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył obowiązujące przepisy prawa procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem tej decyzji, w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż przedmiotem rozstrzygnięcia było orzeczenie istnienia przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz odmowa uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...], gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Decyzja ta została wydana w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. i zawierała rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. Tym samym organ podatkowy uznał za prawidłowe rozliczenie wynikające ze złożonej deklaracji VAT-7, w której podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości w S. Od decyzji tej strona nie wniosła odwołania, a zatem stała się ona ostateczna. Uwzględniając żądanie strony Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie, po czym wydał decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a), a Dyrektor Izby Skarbowej uznał prawidłowość tego rozstrzygnięcia. Przepis ten stanowi, iż: "Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: (...) 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a)w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa". Z kolei dalsza część tego przepisu zawiera zapis: b)wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70. Uwzględniając fakt , iż sprawa dotyczy rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. – Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał za zbędne badanie okoliczności czy faktycznie w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na co wskazywała strona skarżąca, bowiem w tym zakresie nie występuje spór między stronami. Natomiast kwestię sporną stanowi prawidłowość rozstrzygnięcia, to znaczy wydanie rozstrzygnięcia na podstawie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) zamiast na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b). Przepisy te obok stwierdzenia pozytywnej przesłanki wznowienia postępowania, formułują negatywne przesłanki uchylenia dotychczasowej decyzji, przy czym w pierwszym przypadku jest to okoliczność wydania takiej samej decyzji, a w drugim upływ terminów z art. 68 lub z art. 70. Wskazać więc trzeba, iż w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy – Ordynacja podatkowa sformułowana została generalna zasada dotycząca odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej, mimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70 tj. terminów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie będzie miał zastosowanie termin z art. 70 Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczy zobowiązań powstających z mocy prawa, a takim zobowiązaniem jest podatek od towarów i usług. Nadto upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Zgodnie z art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Tak więc w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. przedawniało się z dniem [...]r. (termin płatności [...]r.), a strona skarżąca wniosła żądanie o wznowienie postępowania pismem z dnia [...] r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w B. [...]r.). Wniosek ten został rozpatrzony decyzją organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. Tak więc zarówno wniosek strony, jak i rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] zostały dokonane po upływie terminu z art. 70 Ordynacji podatkowej tj. po dniu [...]r. W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji powinien był wydać decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit b) Ordynacji podatkowej, a utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji zawierającej rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit a) uznać trzeba za nieprawidłowe. Nie można przy tym zaakceptować poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 r. w kwocie [...] zł, które wygasło na skutek zapłaty w dniu [...] r., a jeżeli wygasło przez zapłatę to nie może wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia. Stwierdzić zatem trzeba, iż wskazany przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit b) Ordynacji podatkowej nie odnosi się do kwestii sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w konkretnej sprawie, a generalnie odsyła do upływu terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70. Oznacza to, że okolicznością przesądzająca o negatywnej przesłance uchylenia dotychczasowej decyzji w wyniku wznowienia postępowania jest wyłącznie upływ terminu z art. 68 lub z art. 70, bez względu na okoliczność w jaki sposób i kiedy wygasło zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem wznowieniowym. Jak już wyżej wskazano upływ terminu z art. 70 w odniesieniu do podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. nastąpił w dniu [...] r., a zarówno wniosek strony, jak i decyzja organu podatkowego I instancji oraz decyzja organu odwoławczego zostały zrealizowane po tym terminie ([...] r. i [...] r.). Sąd uznał zatem zarzuty skargi za uzasadnione i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 wymienionej ustawy i zasądzono zwrot kosztów w kwocie [...] zł, która obejmuje: zwrot wpisu sądowego w kwocie [...] zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł.