I SA/Ol 380/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r., sprawy ze skargi A.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego Oddala skargę. ISA/OI 380/09 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j. t. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A.L., reprezentowanego przez doradcę podatkowego R.M., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku A.L., m.in. na podstawie 2 własnych tytułów wykonawczych wystawionych w dniu "[...]" o nr: "[...]" - obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. w łącznej kwocie 266.385,40 zł należności głównej oraz o nr: "[...]"- obejmującego zaległości z tytułu odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 07/1996r. do 12/1996r. w łącznej kwocie 44.701,00 zł. Podstawę prawną należności dochodzonych w ww. tytułach wykonawczych, stanowiły decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" o nr: "[...]" - określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres w łącznej kwocie 292.826,15 zł należności głównej oraz o nr: "[...]" - określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okres w łącznej kwocie 48.856,70 zł. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu 09.08.2000 r. poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności - Bankowi A zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego z dnia "[...]". Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego oraz odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone w dniu 10.08.2000 r. W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia "[...]" nr: "[...]" oraz "[...]" uchylił zaskarżone decyzje (będące podstawą prowadzonej egzekucji administracyjnej) i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w łącznej kwocie 284.818,95 zł należności głównej oraz odsetki od zaniżonych zaliczek za okres od 07/1996r. do 12/1996r. w łącznej kwocie 44.701,00 zł. W związku z powyższym, stosownie do obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.05.1999 r. w sprawie sposobu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz.U. Nr 50, poz. 510 ze zm.), tytuły wykonawcze nr "[...]" i "[...]" zostały zaktualizowane przez wierzyciela w dniu "[...]" zgodnie z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Następnie organ egzekucyjny pismem z dnia 25.09.2000 r. powiadomił dłużnika zajętej wierzytelności oraz zobowiązanego o zaktualizowaniu kwot objętych, m.in. ww. tytułami wykonawczymi. Pismami z dnia 15.12.2008 r. zobowiązany zwrócił się na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]". nr: "[...]" i "[...]" z uwagi na niedopuszczalność postępowania egzekucyjnego oraz określenie egzekwowanego obowiązku w ww. tytułach wykonawczych niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z ostatecznej decyzji organu administracyjnego określającej ten obowiązek. Uzasadniając żądanie pełnomocnik zobowiązanego podniósł, iż organ egzekucyjny w przedmiotowej sprawie nadal prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obarczonych wadą uniemożliwiającą jego kontynuowanie. Podkreślił, iż wskazane w tytułach wykonawczych decyzje określające zobowiązanie zostały w toku postępowania odwoławczego wyeliminowane z obrotu prawnego, jako wadliwe. Wskazał on, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego egzekwując obowiązki określone w niniejszych tytułach - oparte na decyzjach uchylonych dochodzi należności, które w żaden sposób nie mają odzwierciedlenia w decyzjach ostatecznych. W konsekwencji w ocenie skarżącego tytuły wykonawcze, będące podstawą prowadzonej egzekucji, nie spełniają wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy. Nieprawidłowo wskazaną w nich podstawę prawną, jego zdaniem należy uznać za okoliczność równorzędną do braku podania podstawy prawnej. W kontekście powyższego pełnomocnik zobowiązanego zakwestionował dopuszczalność przedmiotowej egzekucji w oparciu o ww. tytuły wykonawcze, w których wskazano jako podstawę prawną decyzje nieostateczne. Podkreślił jednocześnie, iż w trybie egzekucji administracyjnej mogą być dochodzone jedynie należności wynikające z decyzji ostatecznych, gdyż tylko w taki sposób może być realizowana zasada zaufania obywateli do organów administracji publicznej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych dodatkowo wskazał również, iż organ egzekucyjny nie jest zwolniony od badania dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Skarżącego, zachodząca w niniejszej sprawie, niedopuszczalność egzekucji wypełnia przesłanki umorzenia określone w treści przepisu art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 6 ww. ustawy. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. W treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wyjaśnił, iż decyzje organu odwoławczego - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", są decyzjami reformatoryjnymi, co nie oznacza, że określenia zobowiązania podatkowego dokonano dopiero w tej drugoinstancyjnej decyzji. Zwrócono uwagę, iż zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast wysokość tego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. została określona decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", które były podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Wymienione tytuły wykonawcze zostały w dniu "[...]" zaktualizowane co do kwot zgodnie z decyzjami organu odwoławczego - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść § 9 ust. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) stwierdził, iż na wierzycielu ciąży obowiązek aktualizacji tytułu wykonawczego, jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające -lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Zgodnie z tym obowiązkiem organ egzekucyjny przesłał zobowiązanemu odpowiednie aktualizacje zastosowanych środków egzekucyjnych. Organ egzekucyjny stwierdził, iż tytuły wykonawcze zostały wystawione zgodnie ze stanem faktycznym i nie zawierają żadnych uchybień formalnych i prawnych, spełniają wymogi art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W kontekście powyższego w ocenie organu egzekucyjnego nie było podstaw do likwidacji tytułów wykonawczych i umorzenia postępowania. Końcowo stwierdzono, że Strona nie podnosiła nowych okoliczności w sprawie, co do których organy administracyjne nie wydawałyby już ostatecznych rozstrzygnięć (Zobowiązany kilkakrotnie zwracał się z wnioskiem o umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego). Zaznaczono również, że nie wystąpiła przesłanka określona w treści art. 59 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi zobowiązanego w dniu 03.02.2009r. Pismem z dnia 09.02.2009 r. Pełnomocnik zobowiązanego A.L., doradca podatkowy – R.M. wniósł zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisu art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wniósł o umorzenie wszczętego postępowania egzekucyjnego, domagając się jednocześnie uchylenia wszystkich dokonanych w toku przedmiotowego postępowania czynności egzekucyjnych. Uzasadniając zarzuty zażalenia pełnomocnik podtrzymał żądania sformułowane w pismach z dnia 15.12.2008 r., ponownie używając tej samej argumentacji na uzasadnienie swojego stanowiska. Ponadto zwrócił uwagę na te same okoliczności, iż przedmiotowe tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów przewidzianych w treści art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co czyni egzekucję niedopuszczalną w niniejszej sprawie. Rozpatrując zażalenie pełnomocnika zobowiązanego z dnia 09.02.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, co następuje. Przedmiotem oceny organu odwoławczego w sprawie jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku A.L. w oparciu o tytuły wykonawcze "[...]" i "[...]". Jednakże treść żądań zawartych w zażaleniu wskazuje na potrzebę oceny prawidłowości działania organu egzekucyjnego, zwłaszcza w zakresie dokonanej analizy skutków uchylenia decyzji deklaratoryjnej (określającej wysokość zobowiązania podatkowego) będącej podstawą egzekucji i konsekwencji, jakie ta okoliczność wywierała dla toczącego się postępowania egzekucyjnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii oceny dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o ww. tytuły wykonawcze, w szczególności w zakresie istnienia przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego określonych w treści art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezsporną okolicznością w niniejszej sprawie, co wynika również z treści akt sprawy egzekucyjnej, jest okoliczność, iż organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika - A.L., uchylił decyzje wymiarowe Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. oraz odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 07/1996r. do 12/1996r. i jednocześnie określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w łącznej kwocie 284.818,95 zł należności głównej oraz odsetek od zaniżonych zaliczek za okres od 07/1996r. do 12/1996r. w łącznej kwocie 44.701,00 zł. Podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego określa przepis art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując przypadki, których zaistnienie obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy zauważył, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje tylko wówczas, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Dyrektora Izby Skarbowej podkreślił, że zobowiązany zrównuje skutki prawne wydania, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji nieostatecznej, przez organ odwoławczy w odniesieniu do tej decyzji, decyzji kasacyjnej - uchylającej decyzji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia ze skutkami decyzji kasacyjno-reformatoryjnej - uchylającej decyzję i orzekającej co do istoty sprawy. Powyższe rozróżnienie jest na tyle istotne, gdyż różne są skutki prawne wydania jednej z ww. decyzji dla prowadzonej na ich podstawie egzekucji administracyjnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, iż wydanie przez właściwy organ, w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego, decyzji o uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29.08.1997r., t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) będącego uprzednio podstawą prawną do wszczęcia i prowadzenia danego postępowania egzekucyjnego, powoduje powstanie przesłanki określonej wart. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowiącej podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu. Natomiast nie ma podstaw do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego z powodu nie istnienia egzekwowanego obowiązku w sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyli decyzję stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i jednocześnie określi wysokość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. W takim bowiem przypadku w każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a jedynie zakres egzekucji ulega zmianie. Mając na uwadze powyżej przytoczone okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w ich świetle zażalenie A.L. z dnia 09.02.2009r. nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określa podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek o charakterze pieniężnym z jednoczesnym zastąpieniem go obowiązkiem o innej wysokości, skutkuje tym, iż nie przestał istnieć obowiązek nadający się do wykonania poprzez przymus administracyjny. W takiej sytuacji zarówno organ egzekucyjny, jak i zobowiązany ani na chwilę nie stracili wiedzy o aktualnej wysokości zobowiązań wynikających z przedmiotowych tytułów. Nieprzerwanie istniało bowiem konieczne źródło kreujące od strony formalnej ten obowiązek, jako podlegający egzekucji - w postaci decyzji podatkowej. Nie wystąpiło zatem naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które stanowią, iż egzekucji podlegać może zobowiązanie jedynie do wysokości wskazanej w nadającej się do wykonania w decyzji organu podatkowego albo w deklaracji lub zeznaniu podatnika. Przedmiotowy obowiązek o charakterze pieniężnym, realizowany w trybie egzekucji administracyjnej, był nieprzerwanie wymagalny i skonkretyzowany, tak co do osoby zobowiązanego, źródła tego obowiązku, jak i co do wysokości, uległ jedynie zmianie zakres egzekucji. Obowiązki, które legły u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Nie zostały one wykonane w wyznaczonym terminie przez zobowiązanego, czym doprowadził do uruchomienia postępowania zmierzającego do ich wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. Skarżący podnosząc w treści uzasadnienia zażalenia, iż w trybie egzekucji administracyjnej mogą być dochodzone jedynie należności wynikające z decyzji ostatecznych, gdy tylko w taki sposób może być realizowana zasada zaufania obywateli do organów administracji publicznej, nie dostrzegł brzmienia przepisu art. 224 § Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008r.), zgodnie którym wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało wykonania. W przedmiotowej sprawie okoliczność wniesienia przez zobowiązanego odwołań decyzji określających wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe w dniu "[...]", będących podstawą prowadzonej egzekucji, nie stanowiła przeszkody uniemożliwiającej zarówno wszczęcie, jak i dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego, także ze względu na okoliczności odmowy wstrzymania wykonalności tych decyzji przez organ podatkowy postanowieniami z dnia "[...]" znak: "[...]" i "[...]". Organ podkreślił iż postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem szczególnym, z założenia represyjnym, w którym ze względu na interes wierzyciela powinna być realizowana zasada szybkości, aby zapobiec m.in. sytuacji usunięcia przez zobowiązanego majątku spod egzekucji. W tej sprawie w celu przymusowego wykonania obowiązków o charakterze pieniężnym, określonych decyzjami z dnia "[...]", wystawiono na ich podstawie zgodnie ze stanem faktycznym tytuły wykonawcze o nr "[...]" i "[...]", które nie zawierały żadnych uchybień formalnych i prawnych. W związku z czym organ odwoławczy zgodził się z oceną organu egzekucyjnego, iż ww. tytuły wykonawcze spełniały wymogi zawarte wart. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak stanowi art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tytuł wykonawczy winien zawierać między innymi treść podlegającego egzekucji obowiązku, jego podstawę prawną oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Zaistniała w trakcie prowadzonego już postępowania egzekucyjnego okoliczność określenia przez organ odwoławczy decyzjami z dnia "[...]". egzekwowanego obowiązku w nowej, niżej kwocie spowodowała, iż stan istniejący w dacie początkowej postępowania egzekucyjnego uległ zmianie. Jednakże zmiana ta w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doprowadziła do powstania sytuacji, w której od pewnego momentu zobowiązanie przestało w ogóle istnieć, czy też przestało być wymagalne uzasadniającej umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na zachowaną ciągłość istnienia decyzji określających zobowiązanie podatkowe (zobowiązanie nie przestało istnieć nawet na pewien czas) przez cały okres prowadzonego postępowania egzekucyjnego istniały podstawy do jego trwania. W świetle powoływanych również przez zobowiązanego przepisów art. 3 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ww. ustawy, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określa podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek o charakterze pieniężnym, przy jednoczesnym zastąpieniu go obowiązkiem o innej wysokości skutkuje tym, iż nie przestaje ani na chwilę istnieć obowiązek nadający się do wykonania poprzez przymus administracyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Istnieje bowiem decyzja określająca na nowo ten obowiązek, precyzująca jego wysokość i stanowiąca jego formalną podstawę, uprawniająca do kontynuowania prowadzonego już postępowania egzekucyjnego. W kontekście ww. przepisów przedmiotowy obowiązek jest nieprzerwanie wymagalny i podlega egzekucji, a zobowiązany powinien był wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a skoro uchylał się od jej dopełnienia, wierzyciel mógł żądać zastosowania wobec jego majątku środków przymusu, celem wyegzekwowania tej powinności. W kontekście powyższego w ocenie organu odwoławczego, uchylenie decyzji wymiarowej nie miało charakteru trwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż obowiązująca od dnia 01.02.2003 r. treść § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), wprowadzonego zmieniającym rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 19 grudnia 2002 r. (Dz.U.2003 Nr 9, poz.106), potwierdza ugruntowaną w orzecznictwie dopuszczalność prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyla decyzję stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i jednocześnie określa wysokość zobowiązania w nowej wysokości, nakładając jedynie obowiązek aktualizacji tytułu wykonawczego. Jednakże organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu egzekucyjnego wyrażonym w treści uzasadnienia postanowienia z dnia "[...]", który upatruje podstawę zaktualizowania przedmiotowych tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie w treści powołanego przepisu § 9 ust. 1 b ww. rozporządzenia. W odniesieniu do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, w momencie uchylenia przedmiotowej decyzji i wydania decyzji z dnia "[...]" zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego, miało zastosowanie obowiązujące wówczas Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 maja 1999 r. w sprawie sposobu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz.U.1999 Nr 50, poz.510 ), które w § 8 ust. 1 nakładało - na wierzyciela obowiązek niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości egzekwowanej należności. Stosownie do ww. wymogu w związku z wydaniem decyzji z dnia "[...]" określających zobowiązanie w innej wysokości, obowiązki określone w tytułach wykonawczych zostały zaktualizowane. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż organ egzekucyjny poinformował pismem z dnia 25.09.2000 r. zarówno dłużnika zajętej wierzytelności, jak i zobowiązanego o zaktualizowaniu wysokości dochodzonych należności. Ponadto informacja o ww. okoliczności zaktualizowania przedmiotowych tytułów została również zawarta w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" znak: "[...]" odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego (doręczonego zobowiązanemu w dniu 10.10.2000 r.). Zatem, skoro decyzje, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze i prowadzono postępowanie egzekucyjne, zostały wyeliminowane z obrotu prawnego z jednoczesnym określeniem zobowiązania podatkowego w innej wysokości, a tytuły wykonawcze nr "[...]" i "[...]" zostały zaktualizowane, co jest niesporne w niniejszej sprawie, postępowanie egzekucyjne nie podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze wniesionej do Sądu skarżący zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji wniósł on o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasadzenie kosztów według norm przepisanych. , o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu skargi podniósł, że na podstawie tytułów wykonawczych o nr "[...]" oraz "[...]" z dnia "[...]" wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ egzekucyjny wszczął postępowanie zmierzające do wyegzekwowania kwoty 292.826,20 zł, stanowiącej należność z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. oraz kwoty 48.856,70 zł, stanowiącej należność z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres lipiec - grudzień 1996r. Jako podstawę prawną wystawionych tytułów i prowadzonej egzekucji wskazano decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej nr "[...]" z dnia "[...]". W wyniku złożonego odwołania, decyzja, która stanowi podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego, została uchylona. Mimo tego, organ egzekucyjny do dnia dzisiejszego prowadzi egzekucję na podstawie decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego i zastąpiona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr "[...]" z dnia "[...]", która określała inną wysokość zobowiązania. Co więcej, opierając się na uchylonej decyzji organ egzekucyjny w toku postępowania dochodzi należności, które w żaden sposób nie mają odzwierciedlenia w ostatecznej decyzji, a jedynie wynikają z decyzji uchylonej przez organ wyższej instancji. W związku z powyższym Strona złożyła wniosek o umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze nr "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]" wystawione na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że nie ma podstaw do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego z powodu nie istnienia egzekwowanego obowiązku w sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyli decyzję stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i jednocześnie określi wysokość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. W takim bowiem przypadku w każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a jedynie zakres egzekucji ulega zmianie. W ocenie Skarżącego, niespełnienie wymogów jakim powinien odpowiadać tytuł wykonawczy przewidzianych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powoduje niedopuszczalność tej egzekucji. Zgodnie bowiem z art. 27 § 1 pkt 6 ustawy wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji, czyli przymusowej realizacji obowiązku należy pojmować w ten sposób, że chodzi tu o przytoczenie ostatecznej decyzji organu, a nie jakiejkolwiek decyzji, a w szczególności nie tej, która została uchylona. Za brak podania podstawy prawnej prowadzenia egzekucji należy więc także uważać okoliczność, gdy podstawa prawna egzekwowanego obowiązku została podana nieprawidłowo. W przedmiotowej sprawie podstawa prawna prowadzonej egzekucji została błędnie określona. Zaznaczył, że art. 3 § 1 ustawy jasno wskazuje, że egzekucję administracyjną stosuje się, gdy obowiązki wynikają z decyzji i postanowień właściwych organów. W trybie egzekucji administracyjnej dochodzone są należności wynikające z decyzji ostatecznych, gdyż tylko w taki sposób może być realizowana zasada zaufania obywateli do organów administracji publicznej. Stwierdził, że prowadzenie egzekucji na podstawie decyzji znak: "[...]" z dnia "[...]", która została prawomocnie uchylona jest niezgodna z przepisami prawa. Organ egzekucyjny może bowiem dochodzić roszczeń na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) – zwanej dalej u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Kwestionując prowadzenie postępowania egzekucyjnego, zobowiązany może wnieść zarzuty z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem prawnym ochrony zobowiązanego przed naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania, jak również przed niedopuszczalną egzekucją. Organ egzekucyjny , uznając zasadność zarzutów , jest zobowiązany do umorzenia postępowania egzekucyjnego ( wyrok NSA OZ we Wrocławiu z 3 X 1997r., ISA/Wr 1291 /96- Lex Polonica nr 3404280. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku A.L., m.in. na podstawie 2 własnych tytułów wykonawczych wystawionych w dniu "[...]" o nr: "[...]" - obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. w łącznej kwocie 266.385,40 zł należności głównej oraz o nr: "[...]" - obejmującego zaległości z tytułu odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 07/1996r. do 12/1996r. w łącznej kwocie 44.701,00 zł. Podstawę prawną należności dochodzonych w ww. tytułach wykonawczych, stanowiły decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" o nr: "[...]" - określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres w łącznej kwocie 292.826,15 zł należności głównej oraz o nr: "[...]" - określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okres w łącznej kwocie 48.856,70 zł. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu 09.08.2000 r. poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności - Bankowi A zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego z dnia "[...]". Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego oraz odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone w dniu 10.08.2000 r. W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia "[...]" nr: "[...]" oraz "[...]" uchylił zaskarżone decyzje (będące podstawą prowadzonej egzekucji administracyjnej) i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w łącznej kwocie 284.818,95 zł należności głównej oraz odsetki od zaniżonych zaliczek za okres od 07/1996r. do 12/1996r. w łącznej kwocie 44.701,00 zł. W związku z powyższym, stosownie do obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.05.1999 r. w sprawie sposobu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz.U. Nr 50, poz. 510 ze zm.), tytuły wykonawcze nr "[...]" i "[...]" zostały zaktualizowane przez wierzyciela w dniu "[...]" zgodnie z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Następnie organ egzekucyjny pismem z dnia 25.09.2000 r. powiadomił dłużnika zajętej wierzytelności oraz zobowiązanego o zaktualizowaniu kwot objętych, m.in. ww. tytułami wykonawczymi. W odniesieniu do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, w momencie uchylenia przedmiotowej decyzji i wydania decyzji z dnia "[...]". zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego, miało zastosowanie obowiązujące wówczas Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 maja 1999 r. w sprawie sposobu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz.U.1999 Nr 50, poz.510 ), które w § 8 ust. 1 nakładało - na wierzyciela obowiązek niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości egzekwowanej należności. Stosownie do ww. wymogu w związku z wydaniem decyzji z dnia "[...]". określających zobowiązanie w innej wysokości, obowiązki określone w tytułach wykonawczych zostały zaktualizowane. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż organ egzekucyjny poinformował pismem z dnia 25.09.2000 r. zarówno dłużnika zajętej wierzytelności, jak i zobowiązanego o zaktualizowaniu wysokości dochodzonych należności. Ponadto informacja o ww. okoliczności zaktualizowania przedmiotowych tytułów została również zawarta w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" znak: "[...]" odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego (doręczonego zobowiązanemu w dniu 10.10.2000 r. Tym samym należy przyjąć, że w postępowaniu egzekucyjnym zmierzającym do przymusowego wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, określonego w decyzji, wystawia się tytuł wykonawczy, którego podstawę prawną stanowi ta właśnie decyzja. W przypadku zatem decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, decyzja daje oparcie dla dochodzenia należności z niej wynikającej i nieuiszczonej dobrowolnie przez podmiot zobowiązany. W trakcie postępowania egzekucyjnego, stan istniejący w dacie początkowej tego postępowania może jednak ulec zmianie. Jeśli zmiana ta sprawia, że od pewnego momentu przestaje w ogóle istnieć decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (tak się dzieje, gdy w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy wyda decyzję uchylającą dotychczasową decyzje i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia), to brak jest podstaw do trwania postępowania egzekucyjnego. W takiej sytuacji, wynikający z takiej decyzji obowiązek o charakterze pieniężnym przestaje istnieć, a zatem jest to trwała przeszkoda w kontynuowaniu postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie danej decyzji. Warunkiem koniecznym prowadzenia postępowania egzekucyjnego w płaszczyźnie podatków jest istnienie decyzji, z której wynika obowiązek pieniężny lub deklaracji (zeznania) podatkowego, będącego źródłem ciążącego na stronie obowiązku. Jeżeli w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego, uprawniony organ wydaje decyzję o uchyleniu i przekazaniu do ponownego rozpatrzenia orzeczenia, będącego uprzednio, podstawą prawną do wszczęcia i prowadzenia danego postępowania egzekucyjnego, to wówczas konstytuuje się przesłanka określona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., stanowiąca podstawę do umorzenia z urzędu tegoż postępowania egzekucyjnego. Natomiast nie ma podstaw do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego z powodu nie istnienia egzekwowanego obowiązku w sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyli decyzję stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i jednocześnie określi wysokość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.. Przedmiotem obowiązku wynikającego z tytułów wykonawczych było świadczenie o charakterze pieniężnym, którego wysokość została zaktualizowana w związku z wydaniem decyzji o charakterze reformatoryjnym. W konsekwencji nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż obowiązek nie wygasł, a został ukształtowany w innej wysokości. Bezspornym natomiast jest to, że zaktualizowane przez wierzyciela w dniu "[...]" zgodnie z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" tytuły wykonawcze nie zostały wykonane dobrowolnie przez dłużnika. A zatem w dalszym ciągu istnieją przesłanki do kontynuowania postępowania egzekucyjnego. W sprawie nie wystąpiły również przesłanki z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., że postępowanie egzekucyjne umarza się: jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu. Z przyczyn szczegółowo podanych wcześniej egzekucja administracyjna jest w dalszym ciągu dopuszczalna. W związku z tym zastosowane przez organ środki egzekucyjny są dopuszczalne. Należy zwrócić uwagę, że dopuszczona została możliwość ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jeżeli przyczyną umorzenia postępowania była przeszkoda przemijająca jak np. brak doręczenia zobowiązanemu upomnienia i przeszkoda ta zostanie usunięta, a obowiązek w dalszym ciągu nie będzie wykonany. Przepis art. 15 § 1 ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje, co do zasady, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte po uprzednim pisemnym upomnieniu zobowiązanego. Jednak ustawa, w brzmieniu wtedy obowiązującym, w tym zakresie przewidziała wyjątki, które zostały określone na podstawie przepisu art. 15 § 2 pkt 2 ustawy w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie kosztów upomnienia oraz przypadków, w których egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. Nr 81, poz. 354 z późn. zm.). Natomiast § 2 pkt 1 tego rozporządzenia stanowił, że bez uprzedniego doręczenia upomnienia może być wszczęte postępowanie egzekucyjne, gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczania i uiszczania należnego podatku bez wezwania. Taki obowiązek spoczywał na skarżącym w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.