I SA/Wr 99/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdaca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] nr [...] , II. stwierdza, ze wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.583,00 (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania P. B. (dalej także: podatnik/strona/ skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za sierpień 2006 r. oraz określenia zobowiązania w tym podatku za tenże okres. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że [...] do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT w łącznej kwocie 39.261,00 zł, powstałej w związku ze złożeniem [...] korekty deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2006 r. Organ zauważył, iż w pierwotnej deklaracji za sierpień 2006 r. podatnik wykazał zobowiązanie w wysokości 9.148,00 zł, natomiast w deklaracji korygującej nie ujął żadnej sprzedaży i "wyzerował" kwotę podatku podlegającą wpłacie do organu podatkowego. We wniosku P. B. dowodził, że w złożonych deklaracjach, kierując się interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego W., ujął błędnie, jako podlegającą opodatkowaniu VAT, dokonaną na rzecz osób fizycznych sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału gruntu. Wskazał, iż wykazany w deklaracjach podatek został zapłacony. Podniósł, że będące przedmiotem sprzedaży grunty zostały przez niego nabyte na własne potrzeby. Oznajmił, iż w momencie zakupu nie zakładał ich odsprzedaży. Stwierdził, że sprzedaż działek nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej (handlowej). Argumentował, iż sprzedając działki nie występował jako podatnik VAT gdyż sprzedaż obejmowała jego majątek osobisty. Zauważył podatnik, że zaprezentowany przez niego tok rozumowania znajduje potwierdzenie w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). Podsumował, iż w następstwie sprzedaży działek nie ciążył na nim obowiązek opłacenia z tego tytułu podatku VAT. Uznał tym samym, że wykazana przez niego w deklaracji za sierpień 2006 r. (zapłacona) kwota 9.148,00 zł stanowi w całości nadpłatę podatku. Uzupełniając wniosek P. B. oświadczył, iż w okresie kiedy był właścicielem gruntu nie czerpał z tego tytułu żadnych korzyści finansowych oraz że grunt ten nabył w celu jego wykorzystania do własnych potrzeb rolnych i siedliskowych. Dodał, że sytuacja życiowa wymusiła na nim zmianę planów i zrodziła konieczność ich sprzedaży, z której środki przeznaczył na bieżące potrzeby bytowe. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za sierpień 2006 r. w wysokości 9.148,00 zł oraz określił zobowiązanie w tym podatku za tenże okres w w/w kwocie. Uznał bowiem, iż dokonując sprzedaży przeznaczonych pod zabudowę gruntów rolnych podatnik uczynił zadość art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT). Wskazał, że P. B. - w związku z poczynionymi przez niego transakcjami - należało uznać za podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT a także art. 4 ust. 2 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. - dalej: VI Dyrektywa) oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1 z 11.12.2006 r. ze zm. - dalej: Dyrektywa 112). Organ pierwszej instancji podkreślił, iż z potwierdzających sprzedaż działek aktów notarialnych wynika, że podatnik był właścicielem nieruchomości oznaczonych jako grunty rolne - działki budowlane. Dodał, że budowlane przeznaczenie gruntów potwierdza treść zlecenia na wykonanie podziału geodezyjnego gruntu ("na wydzielenie 14 działek kształtem pod zabudowę i jednej stanowiącej drogę"), doprowadzenie do sprzedanych działek energii elektrycznej i wody oraz ustanowienie na rzecz właścicieli działek służebności gruntowej polegającej na prawie swobodnego poruszania się przez działkę stanowiącą drogę. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego strona już w momencie zakupu spornych gruntów, nabywając je na cele rolnicze i siedliskowe, działała jako podatnik VAT. Podniósł organ, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarczą stanowi także działalność rolnicza. Zauważył ponadto, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą (handlową) w formie spółki cywilnej A. s. c. Podsumował organ, że dokonana przez podatnika dostawa przeznaczonych pod zabudowę działek podlegała opodatkowaniu VAT (nie korzystała ona ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT). Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). W wyniku powyższego, działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT, organ określił kwotę zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2006 r. w wysokości wynikającej z deklaracji pierwotnej, tj. w kwocie 9.148,00 zł. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieoznaczenie w nagłówku decyzji adresata (strony postępowania), do którego decyzja była kierowana; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT wskutek przyjęcia, że nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu jej odsprzedaży, a co za tym idzie przez podmiot posiadający status podatnika VAT. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT organ odwoławczy wskazał, że dostawa gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę podlega zasadniczo opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaznaczył, iż aby dostawa taka była opodatkowana musi być realizowana przez podatnika podatku VAT. Odwołując się do brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT organ przyjął, że status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem VAT istotnym jest - zdaniem organu - stwierdzenie, czy prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Organ drugiej instancji zauważył, że prawo wspólnotowe (art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy oraz art. 2 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 112) nakazuje opodatkowaniem podatkiem od wartości dodanej objąć dostawę towarów dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze. Dodał, iż zdefiniowana w Dyrektywach działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów, w tym również wykorzystanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Podkreślił organ, że zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112), w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż treść w/w przepisu Dyrektywy odzwierciedla przepis krajowy, tj. art. 15 ust. 2 ustawy VAT, który definiując działalność gospodarczą operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zaznaczył, że powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). Dowodził organ, że w powołanym wyroku NSA wyraził pogląd, iż w przypadku sprzedaży działek podatnikiem podatku VAT będzie podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec oraz że związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie działki. NSA wywiódł, iż skoro handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży to zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w chwili nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Zdaniem NSA działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, nabyty na własne potrzeby, nie zaś z przeznaczeniem do działalności handlowej. Dokonując oceny sytuacji zaistniałej w sprawie organ odwoławczy zanegował na wstępie wywiedzione z oświadczenia podatnika rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, że zakupiony grunt wykorzystywany był dla potrzeb działalności rolniczej. Abstrahując od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wyrażone w zaskarżonej odwołaniem decyzji stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do opodatkowania podatkiem VAT zbycia (dostawy) spornych działek jest zasadne. W jego ocenie ilość zbywanych działek, podejmowane przez stronę działania zwiększające ich wartość a także inne czynności związane z organizacją sprzedaży wskazują, iż zakupiony grunt stanowił lokatę kapitału. Potwierdzają to, w opinii organu, także poczynione przez podatnika czynności: podział zakupionego gruntu na 14 działek (w 2004 r., tj. po 4 latach od zakupu), doprowadzenie do działek energii elektrycznej i zobowiązanie się do doprowadzenia wody, wytyczenie drogi dojazdowej (...). Zauważył organ, że na zamiar dokonywania sprzedaży działek w warunkach działalności gospodarczej wskazuje ponadto fakt zlecenia podziału nieruchomości na 14 działek pod zabudowę i jedną jako drogę dojazdową pod szyldem A. s. c. P. B. Celem potwierdzenia słuszności podjętego rozstrzygnięcia organ odwołał się do zapadłego 28 maja 2008 r. wyroku (sygn. akt I Sa/Ol 148/08), w którym Sąd wyraził m. in. pogląd, iż "skoro nie występuje tożsamość między nieruchomością nabytą a nieruchomościami zbywanymi to znaczy, że podatnik podjął określony rodzaj aktywności celem uzyskania dochodu, a to kwalifikuje zaliczenie przychodów ze zbywania nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej". Mając na uwadze powyższe organ drugiej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie zasługuje na akceptację twierdzenie strony, iż dokonana sprzedaż nieruchomości (przeznaczonych pod zabudowę działek) nie stanowi działalności gospodarczej. Zdaniem organu, czynności podziału gruntu rolnego na działki budowlane a następnie zaopatrzenie ich w infrastrukturę techniczną były z pewnością dokonywane w celach zarobkowych. W jego ocenie, w sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że do sprzedaży przeznaczono majątek nabyty na własne potrzeby rolne i siedliskowe, skoro jego sprzedaż miała zorganizowany i profesjonalny charakter. Podkreślił organ, iż w sytuacji podatnika nie występuje w istocie sprzedaż tzw. majątku osobistego, bowiem faktycznie sporne działki nie były wykorzystywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych strony i jej rodziny (po nabyciu nie dokonano żadnych nakładów, które stanowiłyby podstawę dla uznania, że grunty zostały nabyte na cele osobiste). Reasumując organ odwoławczy przyjął, że działania podatnika wypełniły dyspozycję art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co powoduje, iż czynność sprzedaży działek podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie zauważył, iż w sprawie nie ma zastosowania regulacja art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwalniający od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, gdyż dokonane dostawy dotyczyły niewątpliwie terenów przeznaczonych pod zabudowę (nieruchomości oznaczonych jako grunty rolne - działki budowlane). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził tym samym, że złożona przez podatnika deklaracja korygująca za sierpień 2006 r. została sporządzona niezgodnie z przepisami prawa. Uznał, iż w sprawie nie mamy do czynienia z nadpłaconym czy też nienależnie zapłaconym podatkiem. Wskazał, że wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji i uiszczony podatek został wyliczony w należytej wysokości. Podsumował organ, iż w sprawie zasadnie odmówiono podatnikowi stwierdzenia nadpłaty. Zważył, że w wyniku powyższego, w oparciu o normę art. 99 ust. 12 ustawy VAT, dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku VAT. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p. Uznał, iż decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszelkie określone prawem elementy, w tym także oznaczenie strony. Wywiódł, że w sentencji decyzji wskazano z imienia i nazwiska stronę postępowania (w uzasadnieniu podano jej NIP i adres zamieszkania). Stwierdził, iż brak oznaczenia strony w nagłówku decyzji nie przesądza o naruszeniu w/w przepisu. Zauważył organ ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sentencji decyzji niezasadnie powołał art. 208 § 1 O.p. Uznał jednak, iż nieprawidłowość ta nie stanowi przesłanki dla uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości. Zarzucił, iż decyzja ta narusza przepisy prawa, w szczególności prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz nieprzestrzeganie norm wspólnotowego prawa podatkowego zawartych w Dyrektywie 112. W opinii skarżącego, w sprawie pominięto także stan faktyczny opisany przez niego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona uzasadniała m. in., że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu odpłatnej dostawy towarów niezbędne jest dokonanie tej czynności przez podatnika VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Zdaniem autora skargi w rozpoznawanej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, iż sprzedając działki podatnik nie posiadał statusu prowadzącego działalność gospodarczą producenta, handlowca czy też usługodawcy a co za tym idzie statusu podatnika VAT. Strona skarżąca wywodziła, że objęte sprzedażą nieruchomości wchodziły w skład jej prywatnego majątku, niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Wskazała, iż orzekające w sprawie organy nie wykazały powiązania pomiędzy tą sprzedażą a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Zarzuciła, że w sprawie pominięto znaczny upływ czasu od zakupu nieruchomości (2000 r.) do sprzedaży pierwszej z działek (2006 r.). Skarżący wywiódł, iż w chwili nabycia nieruchomości nie miał zamiaru dokonania jej dalszej odsprzedaży po uprzednim podziale na mniejsze działki. Podniósł, że wielokrotnie oświadczał, iż nabywając nieruchomość zamierzał wykorzystać ją na cele mieszkalne z możliwością użytkowania gruntów zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. na działalność rolniczą. O tym, iż takie miał zamiary świadczy - w jego opinii - upływ czasu pomiędzy nabyciem nieruchomości a sprzedażą wydzielonych z niej działek (6 lat). Skarżący wskazał, że organy podatkowe zignorowały całkowicie istnienie tego zamiaru odnosząc się wyłącznie do czynności podjętych przez niego w okresie późniejszym, naruszając w ten sposób art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Stwierdził, iż organy te nie wykazały, że jego zamiarem już w momencie zakupu gruntu było dokonanie wielokrotnej sprzedaży działek wyodrębnionych z tego gruntu. Strona przywołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny potwierdzające słuszność wyrażonego wyżej stanowiska. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w tej decyzji narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy dokonując sprzedaży - wydzielonych z nabytego wcześniej gruntu rolnego i przeznaczonych pod zabudowę - działek skarżący występował w charakterze podatnika VAT, obowiązanego do opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT, czy też transakcja ta stanowiła nieobjętą opodatkowaniem sprzedaż jego majątku osobistego. W konsekwencji strony spierają się co do tego, czy z tytułu w/w sprzedaży podatnik słusznie wykazał w deklaracji VAT-7 za badany okres zobowiązanie w podatku VAT, uiszczając jednocześnie podatek na rachunek urzędu skarbowego, czy też podatek ten został wykazany i zapłacony nienależnie stanowiąc nadpłatę. Na wstępie zauważenia wymaga, a co nie jest sporne między stronami, że - zasadniczo - dostawa gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe wynika wprost z uregulowań art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Wskazać trzeba, iż w sprawie wydzielone przez skarżącego działki przeznaczone były pod zabudowę, co potwierdza jednoznacznie m. in.: zapis zawarty w dokumentujących sprzedaż działek aktach notarialnych, obejmujących jako przedmiot sprzedaży grunty rolne - działki budowlane; treść zlecenia na wykonanie podziału geodezyjnego gruntu (wydzielenie 14 działek kształtem pod zabudowę i jednej stanowiącej drogę); doprowadzenie do sprzedanych działek energii elektrycznej i wody. Samo dokonanie dostawy przeznaczonego pod zabudowę gruntu nie przesądza jednak o tym, że dokonujący dostawy obowiązany jest do opodatkowania transakcji podatkiem VAT. Aby dostawa taka była opodatkowana musi być realizowana przez podatnika podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie tej ustawy, stosownie do brzmienia ust. 2 art. 15, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Problematyka sprzedaży gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę i jej konsekwencje na gruncie ustawy VAT były już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Należy przede wszystkim zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8), przywoływanym zresztą przez obie strony sporu, wyraził pogląd, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT z dnia 11 marca 2004 r. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. NSA wywiódł, iż ani formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, iż w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Uzasadniając wyrażone stanowisko NSA stwierdził, że jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT, i to bez względu na to, czy czynność tę (sprzedaż działek) wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Dodał Sąd, iż taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku VAT. NSA podkreślił przy tym, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, iż przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Wyartykułowane wyżej rozumienie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, jak wskazał NSA, czyni zadość regulacji art. 2 i art. 4 ust. 1 - 3 VI Dyrektywy. W opinii tutejszego Sądu stanowisko NSA jest także zgodne z art. 2 ust. 1 lit. a/, art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 lit. b/ i ust. 3 Dyrektywy 112, która zastąpiła VI Dyrektywę. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot - w odniesieniu do danej czynności - działa jako podatnik podatku VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jednak, według tego Sądu, fakt podziału gruntu na odrębne działki. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyrażone przez NSA poglądy w pełni akceptuje i przyjmuje do rozstrzygnięcia. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej interpretacji a w konsekwencji niewłaściwie zastosował do stanu faktycznego sprawy przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Potwierdza to przede wszystkim wywiedziona przez organ podatkowy teza, iż w sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że podatnik do sprzedaży przeznaczył majątek nabyty na własne potrzeby rolne i siedliskowe, skoro sprzedaż tego majątku miała profesjonalny i zorganizowany charakter. Powyższe stanowi, że organ - uznając skarżącego za niezależnego handlowca (zarazem podatnika podatku VAT) - skoncentrował się na zdarzeniach zaistniałych kilka (cztery i więcej) lat po czasie, w którym nastąpiło nabycie podzielonego na mniejsze działki i sprzedanego następnie gruntu. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy niezasadnie przyjął, iż fakt, że skarżący działał w charakterze handlowca potwierdza następujący po czterech latach podział nieruchomości na 14 działek pod zabudowę i jedną jako drogę dojazdową, doprowadzenie do działek energii elektrycznej, zobowiązanie się do doprowadzenia do poszczególnych działek wody, wytyczenie drogi dojazdowej oraz powiadomienie Agencji Nieruchomości Rolnej. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty działa w charakterze podatnika VAT - jako handlowiec - wymaga ustalenia, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i chęć ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Także samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia gruntów, które następnie są sprzedawane przez nabywcę. Jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to - zasadniczo - należałoby takiego sprzedawcę w zakresie tej sprzedaży uznać za podatnika VAT. Jeżeli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odsprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas - w zakresie dokonanej sprzedaży gruntów - nie powinien być traktowany jak podatnik VAT. Ustalając, jakim faktycznie późniejszy sprzedawca gruntów kierował się zamiarem w memencie ich zakupu należy wziąć pod uwagę okoliczności towarzyszące nabyciu i sprzedaży, czas jaki upłynął od nabycia oraz przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie brak jest przesłanek do uznania aktywności skarżącego za realizowaną w ramach działalności gospodarczej. Aktywności tej bowiem trudno jest przypisać zawodowy, stały i zorganizowany charakter. Skarżący sprzedaje bowiem pierwszą z wydzielonych z nabytego gruntu i przeznaczoną pod zabudowę działkę po sześciu latach od zakupu gruntu. Wobec powyższego trudno jest uznać, iż podatnik nabył grunt jako towar handlowy, nie zaś dla celów innych, tj. osobistych (letniskowych i rolnych). Powyższego nie zmienia fakt, że skarżący od chwili zakupu nie poczynił żadnych nakładów celem zaadoptowania spornego w sprawie gruntu na cele osobiste (swoje i swojej rodziny). Nie jest także zasadna ta część wywodów zawartych w zaskarżonej decyzji, w której Dyrektor Izby Skarbowej rozważa znaczenie pojęcia "majątek osobisty", za punkt wyjścia rozważań przyjmując potoczne rozumienie tego zwrotu jako mienia, które służy bezpośredniemu zaspakajaniu osobistych (mieszkaniowych) potrzeb właściciela i jego rodziny. W tym też kontekście organ byłby skłonny przyznać walor takiego mienia działce, na której znajduje się dom i ogród jej właściciela, natomiast odmawia tego przymiotu wydzielonym z całego gruntu, stanowiącego własność danej osoby, czternastu przeznaczonym pod zabudowę działkom rolnym. Sąd nie podziela stwierdzenia, że w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT majątek osobisty oznacza rzeczy niezbędne do zaspokojenia potrzeb człowieka, w tym jego potrzeb bytowych. Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1556/07 (wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), że niewystępujące na gruncie w/w przepisów pojęcie "majątku osobistego" (majątku prywatnego, majątku wykorzystywanego do celów prywatnych), oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Według NSA, dokonując podziału majątku na osobisty i związany z działalnością gospodarczą dla potrzeb opodatkowania sprzedaży danego składnika majątkowego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany składnik majątkowy spełnia powyższe kryteria, jeżeli tak nie jest, to mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego, przy której to czynności dana osoba, choćby mająca status podatnika, w charakterze takim nie występuje. Przy podziale takim nie jest natomiast miarodajne – w opinii NSA - kryterium postulowane przez organ podatkowy, a więc w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiot sprzedaży zaspakajał niezbędne potrzeby bytowe danej osoby, a w przypadku odpowiedzi negatywnej, konkluzja, że w takim przypadku sprzedaż taka podlega opodatkowaniu, ponieważ jej przedmiotem nie było tak rozumiane mienie osobiste. Sąd zauważa, iż w niniejszej sprawie nie stwierdzono, że zakupiony a następnie sprzedany przez skarżącego grunt był wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, stanowiąc np. towar handlowy. O zamiarze prowadzenia przez skarżącego działalności handlowej nie świadczy to, że po upływie czterech lat od momentu zakupu podatnik dokonał podziału nabytego wcześniej gruntu na 14 działek pod zabudowę i jedną pod drogę dojazdową, ustanowił drogę konieczną, jak również to, że przed sprzedażą działek doprowadził on (zobowiązał się do doprowadzenia) do nich przyłączy wodnych i energetycznych. Powyższe działania - dokonane kilka lat po nabyciu gruntu - ułatwiały tylko zbywcy sprzedaż stanowiących jego majątek prywatny działek i uzyskanie wyższej ceny. W opinii Sądu, na zamiar prowadzenia przez podatnika - w momencie zakupu nieruchomości gruntowej - aktywności handlowej nie wskazuje też okoliczność, że po upływie 4 lat od momentu jej zakupu strona wystąpiła o geodezyjny podział gruntu pod szyldem A. s. c. P. B. W świetle treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT nie do zaakceptowania jest także wywiedzione w sprawie przez organ odwoławczy - bazujące na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Ol 148/08) - stanowisko, że skoro nie występuje tożsamość między nabywaną nieruchomością a nieruchomością zbywaną to znaczy, iż podatnik podjął określony rodzaj aktywności nakazującej kwalifikację przychodów ze zbywania nieruchomości do przychodów z działalności rolniczej. Sąd nie podziela również poglądu w/w Sądu (wyroki z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 367-368/08), iż podział stanowiących majątek osobisty gruntów rolnych oraz zaopatrzenie ich w infrastrukturę techniczną tworzy niejako nowy towar - działki pod zabudowę, którego sprzedaż stanowi o handlowych (już w momencie zakupu) intencjach dokonującego sprzedaży podmiotu. Reasumując Sąd stwierdza, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie wykazały, iż w sytuacji podatnika sprzedaż (dostawa) przeznaczonych pod zabudowę działek była wykonywana w ramach aktywności, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał, aby zamiarem skarżącego w momencie zakupu gruntu była dalsza jego odsprzedaż (jednorazowa bądź też po wcześniejszym jego podziale na mniejsze działki) nie zaś jego wykorzystanie w celach osobistych (rolno-siedliskowych). Sąd stwierdza tym samym, iż w przypadku strony nie mamy do czynienia z ujawnionym w momencie nabycia gruntu zamiarem częstotliwego - zorganizowanego - wykonania czynności w charakterze niezależnego handlowca. W związku z powyższym, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, organy podatkowe winny rozpoznać wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za badany okres z uwzględnieniem okoliczności, że z tytułu sprzedaży przeznaczonych pod zabudowę działek rolnych nie był on podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, na którym spoczywał obowiązek w podatku VAT. Mając na względzie stwierdzone na wstępie naruszenie przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania decyzji, jak i w zakresie kosztów postępowania sądowego, znajdują uzasadnienie odpowiednio w treści art. 152 i art. 200 tej ustawy.