II FSK 227/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G.-J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1885/06 w sprawie ze skargi G. G.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. G.-J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zasądza ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz radcy prawnego W. Z. z Kancelarii Radców Prawnych "Z." s.c. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, oraz kwotę 40 (słownie: czterdzieści) złotych stanowiącą 22 ℅ podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, oraz kwotę 17 (słownie: siedemnaście) złotych z tytułu zwrotu niezbędnych wydatków poniesionych przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu. 1. Wyrokiem z 21 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 1885/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 kwietnia 2006 r. nr [...] uchylająca w części decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wnioskiem z 26 września 2005 r. G. G. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od osób fizycznych za lata 2001, 2002, 2003 i 2004 w łącznej kwocie 30.636,70 zł wraz z odsetkami. Składając wniosek o umorzenie strona uzasadniała go drastycznym spadkiem dochodów, które nie wystarczają na zakup żywności i lekarstw utrzymujących stronę przy życiu. Jako powód tak niekorzystnej zmiany sytuacji życiowej podała przeżytą w 2004 r. tragedię tj. przebyty zawał serca oraz wszczepienie do kręgosłupa bakterii powodującej całkowity paraliż kończyn dolnych a także kolejne czekające ją poważne operacje. Ponadto powołała się na ponoszenie wysokich kosztów utrzymania domu i rodziny w tym czesne za studia córki, spłatę zaciągniętych kredytów, oraz wyjaśniała, że zaległość podatkowa powstała na skutek nieuczciwości osoby, która miała za stronę składać zeznania podatkowe, czego jednak nie uczyniła. Powołując się na trudną sytuację skarżąca wskazała kwotowo wydatki, które wyniosły w we wrześniu 2005 r. 3.896, 53 zł przy czym dochód skarżącej z mężem wyniósł we wrześniu 2005 r. 2.774,61 zł. Strona wyjaśniła, że zaciągnęła pożyczkę prywatną, a syn zobowiązał się do spłaty rat kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup domu w Strzeniówce, a także do kupowania żywności i uiszczania opłat za studia swojej siostry będącej na utrzymaniu skarżącej. Strona tłumaczyła także, iż cyt. ".wobec fortun zarabianych przez dyrektorów przedsiębiorstw państwowych oraz samorządowców" była przekonana, że progi podatkowe zostały podniesione do takiej wysokości, iż jej dochody ich nie przekroczyły. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmawiając umorzenia wskazał na wysokości dochodów uzyskiwanych przez stronę w latach 2001, 2002, 2003 oraz wysokość należnych za te lata podatków a także na zakup w 2002 r. nieruchomości oraz podkreślił, że te okoliczności są bezsporne i dowodzą, iż stan posiadania pozwalał uiszczać w terminach należności podatkowe. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 8 grudnia 2005 r. i umorzył odsetki w kwocie 6.271 zł od zaległości podatkowej, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że nie jest sporne, iż stan zdrowia strony jest zły, strona ponosi wysokie koszty utrzymania w tym spłatę zaciągniętych kredytów bankowych. Kwestia ta została poparta dowodami. Jednak za utratę zdrowia strona mogła otrzymać odszkodowanie z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o czym nie wspomina w swoich pismach natomiast, co do zaciągniętych kredytów organ zwrócił uwagę, iż spłata dwóch kredytów kończy się w 2006 r. i pozostanie stronie tylko spłata kredytu hipotecznego. Organ nie uznał za zasadne umorzenia zaległości ze względu na brak znajomości wypełniania deklaracji podatkowych czy też braku wiedzy na temat obowiązku deklaracji podatkowych. Ponadto, dyrektor izby skarbowej, kierując się względami humanitarnymi uznał, że zważywszy na stan zdrowia w związku z przebytymi w okresie 2004, 2005 i 2006 chorobami oraz wynikłymi na skutek nich komplikacjami zdrowotnymi, a także na konieczność ponoszenia kosztów leczenia - stronie należy udzielić pomocy w postaci umorzenia odsetek od przedmiotowych zaległości za lata 2001-2003. 3. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: o.p.), oraz art.122 i art.187 § 1 o.p. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wskazał, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulg. Organ podatkowy rozważył sytuację materialną wnioskodawcy, okoliczności istniejące w momencie powstania zobowiązania podatkowego (tj. fakt ponoszenia znacznych kosztów utrzymania ze względu na leczenie, spłatę kredytów). Sąd nie mógł natomiast oceniać wydanej decyzji z punktu widzenia słuszności dokonanego przez organ w ramach uznania administracyjnego rozstrzygnięcia. Sąd uznał, iż wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądania skarżącej nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 o.p. Sąd nie podzielił również zarzutu, co do naruszenia art. 122 o.p. poprzez nie rozważenie ważnego interesu skarżącej i ważnego interesu publicznego. Wskazany przepis stanowi o obowiązku organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie bez znaczenia w sprawie było, że postępowanie w sprawie o umorzenie zaległości toczyło się na skutek złożenia przez stronę wniosku, w którym strona uzasadnia zaistnienie przesłanek umorzenia. A zatem w sprawie nie chodziło o ustalenie stanu faktycznego, bowiem stan ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe. W sprawie chodziło o ocenę tego stanu faktycznego pod kątem istnienia przesłanek zawartych w art. 67 o. p. Również postępowanie w sprawie umorzenia zaległości nakłada na podatnika obowiązek wykazania przesłanek koniecznych do zastosowania instytucji umorzenia, ponieważ jest ono prowadzone na wniosek podatnika a nie z urzędu. Rolą organu podatkowego jest zweryfikowanie stwierdzeń strony podanych we wniosku, jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawdziwości. Natomiast rolą podatnika ubiegającego się o umorzenie należności jest właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie przesłanek. Sąd wskazał, że odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata a żądać umorzenia zaległości podatkowej można tak długo, jak długo zaległość ta istnieje. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej umorzenia wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt. 3 o.p. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów pełnomocnika ustawionego z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej istota sprowadza się do kwestionowania prawidłowości zastosowania w sprawie dyspozycji art. 67a § 1 pkt. 3 o.p. Wyjaśnić należy, że umorzenie, jako nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych, polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku po upływie terminu płatności. Organy podatkowe mogą umorzyć zaległości i odsetki za zwłokę w całości lub w części. Jeżeli organ podatkowy umarza zaległość w części, umorzeniu z mocy prawa podlegają proporcjonalnie odsetki za zwłokę, chyba że organ wyda decyzję o umorzeniu odsetek w całości lub większej części. Umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (wyrok NSA z 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, POP 1994, nr 1, poz. 7). Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 maja 2005 r. (III SA/Wa 80/04, LexPolonica 386475), w którym podkreślił, że jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji). Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że decyzje odmawiające umorzenia zaległości podatkowych w zasadzie uchylają się od kontroli pod względem ich zgodności z prawem materialnym, a jedynie podlegają kontroli w zakresie zgodności z przepisami proceduralnymi i kompetencyjnymi. Zaznaczył to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2000 r. (I SA/Kr 983/98, niepubl.), stwierdzając, że Sąd ten nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, nie jest zatem uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że nie mógł oceniać wydanej decyzji z punktu widzenia słuszności przyjętego rozstrzygnięcia. Twierdzenia tego w żaden sposób autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje, a de facto w postawionym zarzucie i jego uzasadnieniu kwestionuje merytoryczność dokonanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Za takim rozumowaniem wniesionej skargi kasacyjnej przemawia powoływanie się w uzasadnieniu na sytuację materialną i zdrowotną podatniczki oraz stawiane organom podatkowym zarzuty o nie umorzeniu zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie ważnego interesu podatnika. Przy tak postawionych zarzutach kasacyjnych i ich uzasadnieniu jej autor zdaję się nie zauważać argumentacji sądu pierwszej instancji, co do wskazanego zakresu kontroli decyzji organu w postępowaniu z zakresu umorzenia zaległości podatkowej. W świetle bowiem wcześniejszych rozważań sąd pierwszej instancji nie może dokonywać ponownej merytorycznej oceny złożonego wniosku, a jedynie w tego typu postępowaniu może skontrolować czy nie zostały naruszone przepisy postępowania dotyczące gromadzenia materiału dowodowego kształtującego obraz sytuacji majątkowej i osobistej autora wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego. W tym zaś zakresie w skardze kasacyjnej brak jest zarzutów natury procesowej, co do błędnej oceny przez sąd pierwszej instancji przeprowadzonego przed organami podatkowymi postępowania dowodowego. W takiej sytuacji za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 67a §1 pkt 3 o.p. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi kasacyjnej co do "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji rozważań w tym zakresie dokonał w kontekście postawionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 o.p. W tym zakresie brak jest jednak zarzutów kasacyjnych, a Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. nie jest uprawniony do uzupełnia i konkretyzowania stawianych w tej skardze zarzutów. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na podstawie § 15 pkt 1 i 2 rozporządzenia Sąd zasądził ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz radcy prawnego W. Z. z Kancelarii Radców Prawnych Z. & Z. s.c. kwotę 180 złotych, oraz kwotę 40 złotych podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, oraz kwotę 17 złotych z tytułu zwrotu niezbędnych wydatków poniesionych przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu.