I SA/Wr 147/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy K. W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oddala skargę Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wydana na wniosek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. A, złożony organowi w dniu [...]. We wniosku A przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że w dniu [...] dokonała nabycia nieruchomości w K. od podmiotu B oraz, że w związku z tym zdarzeniem uiściła na poczet podatku od nieruchomości kwotę obliczoną jedynie z tytułu posiadania gruntu, korzystając ze zwolnienia od obowiązku uiszczenia podatku od budynku i budowli, a to na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przytoczono dalej, że spółka została przez organ podatkowy wezwana (w dniu [...]) do złożenia korekty deklaracji podatkowej, poprzez jej uzupełnienie w zakresie budynków i budowli. Korekta deklaracji została złożona w dniu [...]. Wskazała strona, że przedmiotowa nieruchomość jest przedmiotem leasingu. Spółka sformułowała pytanie odnośnie podstaw do obowiązku uzupełnienia deklaracji za 2007 r. o budynki i budowle, a mianowicie dlaczego nie mogła skorzystać z uregulowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, A wskazała, że na podstawie art. 6 ust. 2 wymienionej ustawy, powinna uiścić podatek od nieruchomości za budynki i budowle dopiero od dnia [...], gdyż firma od której nabyła nieruchomość (B, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), uzyskała pozwolenie na użytkowanie dnia [...], wydane przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego. Burmistrz Miasta i Gminy K., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...]) stwierdził, że stanowisko spółki nie jest prawidłowe. W motywach interpretacji stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego, a to na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych. Stwierdził organ, że okolicznościami tymi są określone w ustawie formy władania nieruchomością lub obiektem budowlanym, takie jak prawo własności, użytkowanie wieczyste, posiadanie samoistne oraz posiadanie nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przez podmioty będące, zgodnie z art. 3 ustawy, podatnikami podatku od nieruchomości. W przedstawiony sposób obowiązek podatkowy powstaje między innymi w przypadku nabycia własności nieruchomości. Dalej przytaczając treść art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Burmistrz Miasta i Gminy stwierdził, że przepis ten ma charakter lex specialis w stosunku do art. 6 ust. 1 oraz, że nie ma zastosowania w przypadku podmiotów innych niż inwestor. Organ powołał się także na pismo Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych (Ministerstwa Finansów) z dnia 5.10.2007 r. Burmistrz Miasta i Gminy K., zawarł w interpretacji indywidualnej pouczenie, że stronie przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia przedmiotowej interpretacji, a także że skargę wnosi za pośrednictwem organu, który wydał interpretację. Interpretacja indywidualna została spółce A doręczona w dniu [...]. Pismem z dnia [...], złożonym za pośrednictwem organu, spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który skargę tę odrzucił postanowieniem z dnia 7.07.2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 608/08). W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że nie został zachowany tryb wymagany do zaskarżenia interpretacji, o którym mowa w art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co czyniło skargę niedopuszczalną. Zdaniem Sądu, brak wymaganego trybu spowodowany został błędnym pouczeniem, co nie powinno szkodzić stronie. W takiej sytuacji, spółka może wystąpić do organu o przywrócenie terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia [...] A wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, składając jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu do tej czynności. W dniu [...] Burmistrz Miasta i Gminy K. wydał postanowienie, którym przywrócił termin do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, powołując się na uzasadnienie orzeczenia sądowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (odpowiedź organu z dnia [...]), Burmistrz Miasta i Gminy K. podtrzymał swoje stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolne ustalenie, że podatnik nabył nieruchomość z zaistniałymi wcześniej budynkiem i budowlami, pomimo, że nie wynikało to ze stanu faktycznego zawartego we wniosku oraz, że faktyczne ich zaistnienie nastąpiło po nabyciu nieruchomości przez podatnika. Nadto organ w sposób nierówny potraktował interes podatnika oraz Gminy, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść spółki. Obok tego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na skutek błędnego uznania, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do inwestora budynku i budowli, pomimo, że w jego treści nie występuje pojęcie "inwestor", a także naruszenie art. 6 ust. 1 wymienionej ustawy, gdyż wadliwie organ przyjął, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku nabycia budynków i budowli wcześniej zaistniałych, już w roku ich zaistnienia, począwszy od następnego miesiąca po nabyciu, podczas gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowych budynków i budowli nie występuje, aż do końca roku w którym zaistniały (a contrario – z art. 6 ust. 2). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ pominął ustalenie daty zaistnienia budynku i budowli (zakończenia budowy), a tylko w domyślnie przyjął, że zaistniały najpóźniej w dacie wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji nr [...] z dnia [...] o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie. Tymczasem faktycznie budowa (w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane), zakończona została nie wcześniej niż w dniu [...], to jest z chwilą kiedy wymieniona decyzja stała się ostateczna. W świetle tego zaistnienie budynku i budowli nastąpiło po nabyciu przez spółkę nieruchomości i w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie ust. 1 tego artykułu. Zdaniem skarżącej, organ błędnie przyjął, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, to jest od nowo zaistniałych budynków uzależniony jest od tego, kto jest podatnikiem, to jest inwestor, czy też nie. Gdyby jednak uznać stanowisko organu za prawidłowe, to przedmiotowe unormowanie jest niezgodne z art. 32 pkt 1 Konstytucji RP z powodu nierównego traktowania podmiotów wobec prawa, gdyż dla tego samego zakresu jego zastosowania (tożsamość przedmiotu i czasu) różne pozostawałyby skutki podatkowe. Wniosła spółka o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym za sprawę o sygnaturze I SA/Wr 608/08, albowiem odrzucenie tam skargi, spowodowane zostało błędnym pouczeniem organu, co nie może stronie szkodzić. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta i Gminy K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej było określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej również jako "plok", obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z kolei na podstawie ust. 2 art. 6, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie były uzasadnione twierdzenia skargi odnośnie tego, że organ podatkowy za podstawę stanowiska, przyjął stan faktyczny inny, aniżeli wynikało to z wniosku podatnika. Oparcie interpretacji na faktach przedstawionych przez wnioskodawcę, jest prawnym wymogiem interpretacji indywidualnej, który wynika z art. 14c w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op". Według skargi, organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że podatnik nabył nieruchomość wraz z zaistniałymi wcześniej budowlami i budynkiem. Twierdzenie to nie było usprawiedliwione, albowiem w treści wniosku o interpretację spółka przedstawiła, iż złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, z tytułu posiadanych budynku i budowli (korygującą) za 2007 rok oraz, że zbywca nieruchomości - B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, uzyskała pozwolenie Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego na użytkowanie w dniu [...], podczas gdy nabycie nieruchomości przez skarżącą nastąpiło później, to jest w dniu [...]. Na tej podstawie Burmistrz Miasta i Gminy K. prawidłowo wywnioskował, że skoro właściwy organ nadzoru budowlanego pozwolił na użytkowanie obiektów, to ich budowa została zakończona, a przy tym miało to miejsce przed nabyciem nieruchomości przez A. Do odmiennych wniosków nie prowadzą również argumenty skargi, gdyż nie stwierdzono w niej, ażeby faktyczne zakończenie budowy nastąpiło w późniejszym czasie, a tylko, że moment zakończenia budowy należałoby powiązać z uzyskaniem przymiotu ostateczności przez decyzję organu nadzoru budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie obiektów, co jest poglądem nietrafnym, gdyż "zaistnienie budynku i budowli", jako okoliczność powodującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (art. 6 ust. 2 plok) łączyć należy z czynnościami faktycznymi. Jak zasadnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (wyrok z dnia 10.03.2006 r., sygn. akt II OSK 625/05, opubl. LEX nr 198291). Gdy chodzi o wykładnię przepisów o podatkach i opłatach lokalnych, to skarżąca we wniosku o interpretację zajęła stanowisko, że obowiązek podatkowy z tytułu budynku i budowli powstał względem niej od początku 2008 roku, na podstawie art. 6 ust. 2 plok. Z kolei organ podatkowy, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał już od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu nabycia nieruchomości, na podstawie art. 6 ust. 1 plok, natomiast ust. 2 art. 6, odnosząc się do inwestora, nie znajduje zastosowania do nabywcy nieruchomości zabudowanej. Stanowisko Burmistrza Miasta i Gminy K. odnośnie tego, że w przypadku spółki obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstawał na podstawie art. 6 ust. 1, nie zaś na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należało uznać za prawidłowe. Przytoczony powyżej art. 6 ust. 1 plok, wiążąc powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z okolicznościami powodującymi powstanie tego obowiązku, nie precyzuje ani nie przybliża tego, o jakie konkretnie okoliczności chodzi. Z przepisu art. 2 ust. 1 plok wynika, że przedmiotem podatku od nieruchomości są grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Z kolei podatnikami tego podatku, na podstawie art. 3 ust. 1 plok., są osoby (fizyczne, prawne) oraz jednostki bez osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), a także posiadaczami, w tym bez tytułu prawnego, nieruchomości albo obiektów budowlanych (odpowiednio – ich części), stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (pkt 4). Z uwzględnieniem zatem przytoczonej obok regulacji można stwierdzić, że okolicznościami powodującymi powstanie obowiązku są zasadniczo: nabycie własności nieruchomości (obiektów budowlanych), nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, albo też uzyskanie (ogólnie) posiadania nieruchomości (obiektów budowlanych). Z kolei przepis art. 6 ust. 2 plok, wyżej przytoczony, wskazuje na okoliczność powodującą powstanie obowiązku podatkowego w postaci "istnienia budowli albo budynku". Rzeczownik "istnienie" pochodzi od słowa "istnieć", które oznacza "mieć miejsce w rzeczywistości, być, trwać (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom I, s. 809, Warszawa 1978). W świetle tej definicji można byłoby przyjąć, że "istnienie budynku albo budowli" to stan, w którym występują one w rzeczywistości. Jednakże stwierdzenie to niewiele wyjaśnia, albowiem występowanie budowli lub budynku w świecie realnym, w każdym przypadku determinuje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (od tych obiektów), skoro są one przedmiotem podatku. Nadanie znaczenia sformułowaniu "istnienie budowli albo budynku" powinno uwzględniać dalszą treść ust. 2 art. 6 plok, z której wynika, ze obowiązek podatkowy powstaje z początkiem roku następującego po roku, w którym zakończono budowę albo rozpoczęto użytkowanie obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem. Ze względu na to można przeto stwierdzić, że chodzi tu o powstanie budowli albo budynku (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 201-202). Z powyższego wynika, że odroczony termin powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma miejsce wtedy, gdy okolicznością uzasadniającą powstanie tego obowiązku jest wybudowanie budowli albo budynku. Ocena powstania obowiązku podatkowego nie może abstrahować od podmiotu, którego dotyczy. Według art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązek podatkowy, to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 Ordynacji). Obowiązek podatkowy, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej nie powstaje więc w oderwaniu od podmiotu i ma on (obowiązek) charakter zindywidualizowany. Jeżeli zatem okolicznością powodującą powstanie obowiązku podatkowego, jest wybudowanie budowli albo budynku (art. 6 ust. 2 plok), to już na skutek tego zdarzenia określony podmiot staje się podatnikiem podatku (pomimo, że z chwilą przesuniętą na początek następnego roku). Chodzi więc tu o podmiot, który wybudował budynek (budowlę). Inna jest sytuacja podmiotu, który nabył nieruchomość zabudowaną nowymi obiektami budowlanymi. Zakończenie budowy (wybudowanie), mające miejsce przed nabyciem, nie ma jakiegokolwiek wpływu na sytuację podatkowoprawną nabywcy, nie mogło wciągnąć nabywcy w obszar obowiązku podatkowego. Dla tego podmiotu, dopiero nabycie nieruchomości powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jednakże jest to inna okoliczność niż wybudowanie. Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, nie ma zastosowania do nabywcy nieruchomości zabudowanej nowymi obiektami budowlanymi. Wobec takiego podmiotu obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 6 ust. 1 wymienionej ustawy, to jest od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu nabycia nieruchomości. Zagadnienie powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do nowo wybudowanych budowli albo budynków, nie jest jednolicie oceniane w doktrynie (M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, Przegląd Podatkowy nr 3/2006, s. 31 i nast. oraz L. Etel., Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli (polemika), Przegląd Podatkowy, nr 8/2006, s. 27 i nast.). Sąd w obecnym składzie nie podziela poglądu pierwszego z wymienionych autorów, że stan, o którym mowa w art. 6 ust. 2, jest stanem obiektywnym, oderwanym całkowicie od podmiotu władającego przedmiotem podatku – a to z przyczyn powyżej już przedstawionych. Zgodzić się natomiast należy polemicznym stanowiskiem L. Etela, który podkreśla, że "istnienie budowali albo budynku" jest efektem zakończenia budowy budynku (budowli) oraz, że jest to okoliczność decydująca o powstaniu obowiązku podatkowego władającego budynkiem (budowlą) i nie może być rozpatrywana w oderwaniu od podmiotu tego obowiązku. Przekonuje również dodatkowy argument tego autora, że przedłużony od początku roku następnego termin powstania obowiązku podatkowego jest preferencją, z której powinien skorzystać podmiot, który wybudował budynek, a nie jego kolejni nabywcy. W realiach rozpoznawanej sprawy podatkowej, skarżąca spółka nabyła nieruchomość zabudowaną nowymi obiektami, a zatem obowiązek podatkowy powstawał wobec niej (w związku z tym nabyciem) na podstawie art. 6 ust. 1 plok, tak jak to stwierdził prawidłowo w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy na skutek posłużenia się przez organ pojęciem "inwestor", albowiem organ nadał mu znaczenie potoczne, odnoszące się do osoby wywarzającej środek trwały, zaś istota wypowiedzi organu w tym zakresie, polegała na wskazaniu zróżnicowania sytuacji osoby, która wybudowała budynek i budowle oraz ich nabywcy. Wbrew twierdzeniom skargi, nie zachodzi tożsamość sytuacji pomiędzy wybudowaniem budynku oraz jego nabyciem, stąd też skutki prawnopodatkowe związane z tymi zdarzeniami, nie musiały być unormowane w sposób ujednolicony. Dotąd powiedziane uzasadniało ocenę, że skarga była nieuzasadniona, co powodowało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zwrot kosztów postępowania nie przysługiwał skarżącemu z uwagi na oddalenie skargi (art. 200 i 201 wymienionej obok ustawy – a contrario).