II FSK 2163/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Teresa Porczyńska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 597/09 w sprawie ze skargi P. G. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 25 czerwca 2009 r., I SA/Wr 597/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi P. G., uchylił interpretację Ministra Finansów z 17 grudnia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynikało z opisanego przez sąd pierwszej instancji przebiegu postępowania, we wniosku o interpretację prawa podatkowego, złożonym w dniu 24 września 2008 r. skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący był zatrudniony w Zakładzie Opieki Zdrowotnej MSWiA w W. na podstawie umowy o pracę od 16 stycznia 1996 r. do 30 kwietnia 2007 r. na stanowisku asystenta w szpitalu w Oddziale Urazowo-Ortopedycznym. Do jego obowiązków na tym stanowisku należało m.in.: sprawowanie opieki nad hospitalizowanymi pacjentami, przeprowadzanie zabiegów operacyjnych u pacjentów szpitala, odbywanie w szpitalu całodobowych dyżurów lekarskich, prowadzenie dokumentacji medycznej oraz wykonywanie innych czynności medycznych niezbędnych w leczeniu pacjentów szpitala, wynikających z poleceń służbowych wykonywanych pod stałym nadzorem merytorycznym i służbowym ordynatora oddziału. W ramach pracy w szpitalu wykonywał czynności związane z opieką medyczną nad pacjentami hospitalizowanymi w oddziale takie jak: ordynowanie leków, leczenie opatrunkowe, ocena wstępna i kwalifikacja do dalszego leczenia szpitalnego, wykonywanie lub uczestniczenie w zabiegach operacyjnych, udzielanie pierwszej pomocy lekarskiej pacjentom przyjmowanym lub zgłaszającym się w izbie przyjęć szpitala, uczestnictwo w codziennych odprawach lekarskich wraz z kierownikiem (ordynatorem) oddziału, wykonywanie zleconych przez ordynatora lub osoby wyznaczone do nadzoru czynności leczniczych u pacjentów hospitalizowanych w szpitalu, wypełnianie i prowadzenie niezbędnej dokumentacji medycznej, w tym historii choroby, karty zleceń, kart informacyjnych, kart zgonów itp. Od kwietnia 2000 r. skarżący rozpoczął prowadzenie jednocześnie działalności gospodarczej - indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej w formie gabinetu ortopedycznego - świadcząc usługi dla podmiotów indywidualnych i instytucjonalnych. W dniu 30 marca 2007 r. zawarł ze swoim dotychczasowym pracodawcą umowę na świadczenie usług w prowadzonej przez ww. ZOZ Przychodni. Przychody z powyższej działalności prowadzonej w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej zostały zaklasyfikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. Podatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ww. ustawy, wybierając opodatkowanie osiąganych dochodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Skarżący wskazał, że usługi świadczone w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej w Przychodni Zakładu Opieki Zdrowotnej MSWiA w W. polegają na: udzielaniu porad lekarskich wstępnych pacjentom kierowanym do leczenia przez lekarzy rodzinnych lub innych specjalistów, wydawaniu orzeczeń w zakresie niezdolności do pracy, medycyny pracy oraz następstw nieszczęśliwych wypadków (tzw. uszczerbek na zdrowiu), wydawaniu skierowań na niezbędne badania diagnostyczne, jak też do leczenia szpitalnego, kontroli leczenia ambulatoryjnego w przypadkach nie wymagających hospitalizacji, prowadzeniu dokumentacji medycznej, tj. ambulatoryjnej historii choroby, recept, kart statystycznych, druków, zwolnień lekarskich itp., wykonywaniu wizyt domowych w miejscu zamieszkania pacjenta. W tak określonym stanie faktycznym skarżący postawił pytanie o możliwość opodatkowania przez niego dochodów uzyskanych w latach 2007 i 2008 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Zajmując własne stanowisko w sprawie wyraził przekonanie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zaszły przesłanki opisane w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., a w rezultacie skarżący nabył prawo do opodatkowania osiąganych w roku 2007 i 2008 dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ uznał, że w świetle przepisów art. 9a ust. 3 i art. 30c u.p.d.o.f. oraz informacji zawartych we wniosku podatnik nie wykazał, że czynności, które świadczył w ramach stosunku pracy na rzecz byłego pracodawcy nie są całkowicie rozbieżne z wykonywanymi w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej, a tym samym nie ma prawa opodatkować dochodów osiągniętych w 2007 i 2008 roku na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.. Powyższe stanowisko organ podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz odmowę uwzględnienia stanowiska strony, a także brak wskazania wyczerpującej oceny stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 9a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi tożsamość czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach stosunku pracy oraz wykonywanych na rzecz byłego pracodawcy w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej. Po rozpoznaniu skargi wojewódzki sąd administracyjny uznał, że jest ona zasadna. Sąd wskazując na treść art. 9a ust. 2 i 3 oraz art. 30 c u.p.d.o.f. stwierdził, że warunkiem utraty prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. jest uzyskanie przez podatnika, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które wykonywał w poprzednim lub aktualnym roku podatkowym albo wykonuje, w ramach stosunku pracy. W przepisach nie wyjaśniono jednak, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenia usług (...) odpowiadających czynnościom", a na tle tego sformułowania najwięcej wątpliwości może powstać wokół zwrotu "odpowiadającym" zawartego w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.. Zdaniem sądu z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynikało jak w istocie organ rozumie to sformułowanie: czy opodatkowanie na zasadach art. 30c wyklucza sytuacja, gdy usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy, czy warunkiem takim jest chociażby częściowe pokrywanie się tych usług i czynności. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawierało wewnętrzne niespójności i nie sposób było zrozumieć przesłanek, jakimi kierował się organ dochodząc do wniosku, że podatnik winien był wykazać, że czynności wykonywane przez niego w ramach stosunku pracy nie były całkowicie rozbieżne z usługami świadczonymi przez niego na rzecz byłego pracodawcy w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej. Poprzedzające ten wniosek rozważania organu wskazywałby raczej, że intencją organu był wniosek przeciwny – tj. zakładający konieczność wykazania przez stronę (jako warunku stosowania opodatkowania "liniowego"), że taka całkowita rozbieżność miała miejsce. Ponadto zdaniem sądu, organ w uzasadnieniu interpretacji w zasadzie nie wyjaśnił w ogóle dlaczego - w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – nie został wykazany brak tych rozbieżności czy też (jeśli oprzeć się na stwierdzeniu o wykluczeniu możliwości opodatkowania dochodów według zasad z art. 30c w razie częściowego pokrywania się zakresów czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i w ramach stosunku pracy) dlaczego należało uznać, że czynności te się przynajmniej częściowo pokrywają. W interpretacji brak było bowiem jakichkolwiek odniesień do konkretnych czynności i charakteru usług opisanych przez skarżącego we wniosku oraz porównania zakresów czynności i obowiązków podatnika w ramach pracy w szpitalu na stanowisku asystenta na oddziale chirurgicznym oraz w ramach praktyki wykonywanej w przychodni ZOZ. Zdaniem sądu organ podatkowy winien był, odnosząc się do konkretnych elementów stanu faktycznego, wyjaśnić, czy różnice w zakresie wykonywanych świadczonych usług i obowiązków pracowniczych miały miejsce, a jeśli nie, to co o tym przesądzało. Lakoniczne uzasadnienie interpretacji, sprowadzające się do pobieżnej wykładni przepisu i końcowego wniosku, że przedstawiony stan faktyczny nie pozwalał na uznanie, że strona ma prawo opodatkować dochód z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. uczyniło interpretację ułomną, prowadząc w efekcie do przerzucenia ciężaru argumentacji na sąd. Przechodząc do oceny dokonanej przez organ wykładni przepisu art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego. Powołując się na stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 kwietnia 2009 r., I SA/GL 1001/Gl sąd stwierdził, że aby zdefiniować pojęcie "usług odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy" zasadne było sięgnięcie do słownikowej definicji pojęcia "odpowiadać", a celem wyjaśnienia pojęć "świadczenie usług" i "czynności w ramach stosunku pracy" – odwołanie się do przepisów regulujących tego rodzaju usługi, czynności czy stosunek pracy. Sąd zauważył, że o czynnościach wykonywanych w ramach stosunku pracy przesądza treść umowy o pracę, doprecyzowana ewentualnie szczegółowym wykazem obowiązków pracownika. Z kolei definiując pojęcie usługi odwołać się należy zarówno do określenia słownikowego, jak i legalnej definicji pojęcia zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), które do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosuje się do dnia 31 grudnia 2009 r. (zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1233). Usługi w zakresie ochrony zdrowia ujęte zostały w Sekcji N Dział 85, grupa 1 usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego klasa 85.11 usługi świadczone przez szpitale i klasa 85.12 usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie obejmujące konsultacje i leczenie. Sąd nie podzielił poglądu Ministra Finansów, że gdy zakres świadczonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej usług pokrywa się choćby w części z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę, to zachodzą warunki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., albowiem wątpliwa w takiej sytuacji wydaje się możliwość użycia określenia "odpowiada". Zdaniem sądu wątpliwość tę zwiększa fakt, że ustawodawca, choć mógł, nie zdecydował się na zapis traktujący o "usługach, które choćby w części odpowiadają czynnościom...". W tej sytuacji zdaniem sądu najistotniejsze będzie nie tyle porównywanie poszczególnych czynności (rozumianych jako działania) podejmowanych w ramach działalności gospodarczej oraz w ramach pracy, ale charakteru i zakresu świadczonych usług do charakteru i zakresu obowiązków pracowniczych. Dalej sąd argumentował, że w pełni podziela stanowisko WSA w Gliwicach, iż zwrot "odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy" należy odnieść do czynności zatrudnienia obowiązków powierzonych przez pracodawcę i wykonywanych faktycznie przez pracownika na konkretnym stanowisku pracy, a nie do wszystkich czynności jakie pracownik może wykonywać np. z racji posiadanych kwalifikacji, bądź też do działań o takim samym lub podobnym charakterze. W sytuacji, gdy stosunek pracy lekarza obejmuje wyłącznie wykonywanie obowiązków na konkretnym stanowisku lub w ramach wyodrębnionego oddziału szpitala, zakres tych obowiązków i wynikające z nich czynności, a nie faktycznie podejmowanie działania w ramach tych czynności (np. badania), stanowi o zastosowaniu art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. Nie przypadkiem bowiem w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f jest wyraźnie mowa o usługach odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy, a nie np. o wykonywaniu w ramach świadczonych usług czynności odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy. Chodzi więc w istocie o to, by usługi świadczone przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, co do ich charakteru i treści były odpowiednikiem tego, co robił podatnik wykonując pracę. W dalszej części uzasadnienia sąd wskazał na przepisy zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 2 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 33, poz. 289 ze zm.), w których praktyka lekarska ujęta została w Sekcji N Ochrona Zdrowia i Pomoc Społeczna obejmującej m.in. lecznictwo zamknięte w szpitalach i lecznictwo otwarte w przychodniach, ambulatoriach, w ramach prywatnych praktyk lekarskich. Sąd powołał również stosowne przepisy ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm.) oraz ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027) i mając na względzie uregulowania zawarte we wskazanych aktach prawnych stwierdził, że wykonując pracę na stanowisku asystenta na oddziale szpitalnym skarżący działa w innym obszarze opieki medycznej i wykonuje w ten sposób odmienne świadczenia zdrowotne (na rzecz innej kategorii pacjentów) od oferowanych w przychodni przyszpitalnej. Nieuzasadniony jest więc zdaniem Sądu wniosek, że badanie osób przyjętych na oddział szpitalny jest czynnością odpowiadającą badaniu w przychodni osób korzystających z ambulatoryjnej opieki zdrowotnej. Biorąc pod uwagę zakres działania i zadania przychodni, nie można zdaniem sądu mówić o wykonywaniu przez skarżącego w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej usługi, która rzeczywiście odpowiada jego obowiązkom (i wykonywanym w ich ramach czynnościom) przypisanym do stanowiska asystenta na oddziale szpitala. Sąd ponownie podkreślił, że w sytuacji, gdy stosunek pracy lekarza obejmuje wyłącznie wykonywanie obowiązków na konkretnym stanowisku lub w ramach wyodrębnionego oddziału szpitala zakres tych obowiązków i wynikające z nich czynności, a nie faktycznie podejmowanie działania w ramach tych czynności (np. badania), stanowi o zastosowaniu art. 9a ust. 3. Tak więc usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, świadczone przez lekarza prowadzącego działalność gospodarczą w formie indywidualnej praktyki lekarskiej na rzecz szpitala, w którym jest lub był zatrudniony, wyłączają możliwość opodatkowania tak uzyskanych przychodów na zasadach opisanych w art. 30c tylko wówczas, gdy odpowiadają one czynnościom wykonywanym przez tego lekarza w ramach istniejącego stosunku pracy, a więc obowiązkom wynikającym z łączącej lekarza jako pracownika i szpital jako pracodawcę umowy o pracę. W niniejszej sprawie nie ma zarazem wątpliwości co do tego, że w ramach stosunku pracy skarżący nie był obowiązany przyjmować pacjentów w przyszpitalnej przychodni i wykonywać w ramach tych przyjęć czynności opisane szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji. Świadczenie usług w zakresie szpitalnictwa przez skarżącego w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej byłoby nadto wbrew regulacjom Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Polskiej Klasyfikacji Działalności, które ograniczają podmiotowo możliwość świadczenia takich usług do szpitali i szpitali specjalistycznych. Tym samym, w przekonaniu sądu, brak było w niniejszej sprawie podstaw do uznania usług świadczonych przez skarżącego w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej w przychodni szpitala za odpowiadające czynnościom, jakie w 1997 i 1998 r. wykonywał na podstawie stosunku pracy w tym szpitalu. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 30c u.p.d.o.f. w stosunku do dochodów skarżącego uzyskiwanych z indywidualnej praktyki lekarskiej na rzecz szpitala, pomimo wystąpienia przesłanki, o której jest mowa w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy zwrócić uwagę na brak konsekwencji autora skargi kasacyjnej, który postawił skarżonemu wyrokowi jeden zarzut, naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 30c u.p.d.o.f. w stosunku do dochodów skarżącego uzyskiwanych z indywidualnej praktyki lekarskiej na rzecz szpitala, pomimo wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. Otóż z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z powodu błędnej wykładni art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. Nie kwestionuje tego również autor skargi kasacyjnej, skoro na jej 4 stronie stwierdza "WSA zarzucił organowi podatkowemu naruszenie norm prawa materialnego wynikające z niewłaściwej wykładni przepisu art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f." Brak zarzutu błędnej wykładni art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od szczegółowych rozważań na ten temat. Podkreślić tylko należy, że sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego przepisu uznał, że kluczowe znaczenie dla jego prawidłowego rozumienia ma zwrot normatywny "odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy". Szczegółowo wywodząc na ten temat sąd doszedł do prawidłowej konkluzji, że zwrot ten należy odnieść do czynności powierzonych przez pracodawcę i wykonywanych faktycznie przez pracownika na konkretnym stanowisku pracy, a nie do wszystkich czynności jakie pracownik może wykonywać, np. z racji posiadanych przez niego kwalifikacji, bądź też działań o takim samym lub podobnym charakterze. Z lakonicznego uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że jej autor albo niewłaściwie rozumie zwrot normatywny "odpowiadających czynnościom" (tożsame z czynnościami), albo popada w wewnętrzną sprzeczność twierdząc, że bez znaczenia jest iż skarżący działa w innym obszarze opieki medycznej i wykonuje w ten sposób odmienne świadczenia zdrowotne. Otóż zawarty w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "odpowiadający czynnościom" odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy (por. wyrok NSA z 20 lipca 2010 r., II FSK 516/09, niepubl.). Jeżeli więc czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy są różne, to nie mogą być jednocześnie tożsame. Nie będą również tożsame w rozumieniu art. 9a ust. 3 czynności, które pokrywają się tylko w części z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę. Podzielić należy w związku z tym pogląd sądu pierwszej instancji, którego skarżący skutecznie nie zakwestionował, że w stanie faktycznym sprawy najistotniejsze będzie nie tyle porównanie poszczególnych czynności (rozumianych jako działania) podejmowanych w ramach pracy, ale charakteru i zakresu świadczonych usług do charakteru i zakresu obowiązków pracowniczych. Niezakwestionowanie przez stronę skarżącą, dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. czyni zarzut niewłaściwego zastosowania art. 30c u.p.d.o.f. niezasadnym, bowiem właściwe zastosowanie, bądź niewłaściwe zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f. w stanie faktycznym sprawy niniejszej jest uzależnione od prawidłowej wykładni art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Sąd nie znalazł podstaw do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, bowiem skarżący nie wykazał, że takowe poniósł.