III SA/Wa 245/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. S.A., (zwany dalej "Stroną", "Spółką" "Bankiem") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywa usługi dostarczania informacji od zarejestrowanych w Polsce podatników podatku od towarów i usług mających siedziby na terytorium Wspólnoty. Wskazała, iż podmiot zagraniczny prowadzi działalność na terenie Polski przez położony tu oddział, zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Bank otrzymuje od tych podmiotów faktury za usługi dostarczania informacji według stawki 22%. Mając powyższe na uwadze, Strona zapytała, czy powinna rozpoznawać import usług w przypadku refakturowania usług telekomunikacyjnych oraz korzystania z usług dostarczania informacji, które to usługi fakturowane są na ogólnych zasadach ze stawką 22% przez podmioty mające siedzibę za granicą będące zarejestrowanymi na VAT w Polsce podatnikami oraz posiadające na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, czy to w postaci oddziału czy też będąc właścicielem budynku, z czym wiążą się świadczone (fakturowane) usługi?" Przy czym należy zaznaczyć w tym miejscu, że przedmiotem sprawy w niniejszym postępowaniu jest tylko kwestia opodatkowania nabywanych usług dostarczania informacji. Przedstawiając własne stanowisko, zdaniem Strony, w powyższych okolicznościach w przypadku nabywania usług dostarczania informacji Bank nie ma obowiązku rozpoznawania importu usług, jeżeli podmiot zagraniczny świadczący powyższe usługi jest zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce podatnikiem, działa w Polsce przez położony tu oddział, albo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności i wystawia z tytułu świadczenia wymienionych usług faktury VAT z właściwą stawką podatku VAT, w tym przypadku ze stawką 22%. Do importu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 6 ustawy o VAT, dochodzi, jeżeli zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT usługi te są świadczone na rzecz podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę. Jeżeli jednak podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, czy to w postaci oddziału czy też będąc właścicielem budynku, z czym wiążą się świadczone (fakturowane) usługi oraz działa w Polsce jako zarejestrowany podatnik VAT, to jest on podmiotem świadczącym usługę w tym samym kraju, w którym nabywca usługi - Bank ma swoją siedzibę. Zarówno więc podmiot zagraniczny świadczący usługę zarejestrowany na VAT w Polsce mający tu oddział albo stałe miejsce prowadzenia działalności, jak i nabywca usługi - Bank działają w tym samym kraju. Dlatego zasadne jest wystawianie przez podmiot zagraniczny faktur VAT ze stawką krajową 22%. W tych okolicznościach po stronie nabywcy usługi - Banku mającego siedzibę również w Polsce i będącego w Polsce zarejestrowanym podatnikiem VAT nie powstanie obowiązek rozpoznania importu usług. Takie stanowisko przedstawione jest też w komentarzu do Dyrektywy VAT pod. red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX, 2008, str. 863-864 "Interpretacja pojęcia "posiadanie siedziby" do art. 193 -194 Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stwierdzono tam, że termin "mieć siedzibę" może odnosić się nie tylko do miejsca prowadzenia przedsiębiorstwa, ale również do innych sytuacji faktycznych, a następnie wskazano (w przedstawionym schemacie), że "podatnik posiada siedzibę w każdym z krajów, w których posiada stałe miejsce prowadzenia działalności". W powołanym Komentarzu zaznaczono, że "Jeżeli którakolwiek z tych kategorii rezydencji podatkowej [miejsce zamieszkania, przedsiębiorstwo lub miejsce stałego prowadzenia działalności] znajduje się w danym kraju, podatnik taki powinien być uznany za posiadającego siedzibę i, w konsekwencji, być zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu świadczonych usług". Powyższe, zdaniem Strony, ma miejsce w analizowanym przypadku, gdyż podmioty zagraniczne opodatkowują swoje czynności w Polsce wystawiając faktury VAT ze stawką 22%. Zarówno prowadzenie działalności przy pomocy oddziału jak i przez fakt bycia właścicielem budynku i świadczenia usług z tym związanych stanowi o stałym miejscu prowadzenia działalności na terenie Polski, w konsekwencji obydwa podmioty: Bank oraz podmiot zagraniczny prowadzą działalność na trenie tego samego kraju - Polski, tym samym nie występuje import usług po stronie Banku, lecz rozliczenia VAT przebiegają jak rozliczenia krajowe. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w związku z ust. 2, podatnikiem usług dostarczania informacji będzie usługobiorca, czyli w przedstawionej we wniosku sytuacji Bank, mimo, iż podmiot zagraniczny działający w Polsce za pośrednictwem oddziału wykonywane usługi opodatkowuje stawką 22%. W związku z powyższym wnioskodawca winien był wyżej opisane usługi dostarczania informacji traktować jako import usług. Skarżąca wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Spółka powtórzyła stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dodatkowo je uzasadniając. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu powtórzył argumenty przedstawione w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo wyjaśnił, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 15 ustawy o VAT, a zatem zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, uchyla zasadę ogólną ustalającą zakres podmiotowy ustawy o VAT. Z literalnego brzemienia tego przepisu wynika, że podatnikiem w szczególnym przypadku, jakim jest świadczenie usług przez podmiot posiadający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, staje się usługobiorca tych usług. Jednocześnie ustawodawca dopuszcza sytuację, w której podmiot świadczący usługę może wystąpić w charakterze podatnika, lecz niewątpliwie jest to rozwiązanie fakultatywne, a nie obligatoryjne. W pierwszej kolejności podatnikiem dokonującym rozliczenia usług jest bowiem usługobiorca, a usługodawca może wybrać alternatywę, jaką stanowi rozliczenie wykonanej usługi na ogólnych zasadach. Na takie rozumienie przepisu wskazuje również fakt, że dla określonych transakcji (dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym oraz świadczenie usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o VAT) mechanizm samonaliczania podatku VAT przez usługobiorcę jest obligatoryjny, nawet w sytuacji, gdy usługodawca dokonał rozliczenia podatku. W konsekwencji powyższego Organ uznał, że zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w związku z ust. 2, podatnikiem przedmiotowych usług dostarczania informacji będzie usługobiorca, czyli Bank, mimo, iż podmiot zagraniczny działający w Polsce za pośrednictwem oddziału wykonywane usługi opodatkowuje stawką 22%. Wnioskodawca powinien usługi dostarczania informacji traktować jako import usług. Skarżąca wniosła skargę na interpretację Ministra Finansów, wnioskując o jej uchylenie w całości jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 9, art. 15. ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 w związku z art. 27 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT oraz wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu powtórzyła stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego czy Spółka dokonuje importu usług dostarczania informacji w sytuacji, gdy nabywa te usługi od podmiotu mającego siedzibę poza granicami kraju ale posiadającego w Polsce zarejestrowany oddział i będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. W ocenie Spółki w takiej sytuacji nie dochodzi do importu usług natomiast organ jest przeciwnego zdania. Rozstrzygając ten spór, w ocenie Sądu, należało najpierw ustalić miejsce świadczenia usług związanych z dostarczaniem informacji zgodnie z art. 27 ust. 1 i 3. a następnie przenieść te ustalenia na grunt. art. 2 ust. 9 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT odnośnie tego czy mamy do czynienia z importem usług i kto jest podatnikiem z tytułu importu usług. Otóż art. 27 ust. 1 ustawy o VAT ustala generalną zasadę, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. W ust. 3 art. 27 wskazano, iż w przypadku gdy usługi, między innymi dostarczania informacji, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Z przepisu tego wynika, że miejscem świadczenia usługi dostarczania informacji jest dla podatników posiadających siedzibę w dwóch różnych krajach, miejsce gdzie nabywca ma między innymi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nie mniej jednak, zdaniem Sądu, przepis ten nie ma zastosowania, gdy dwa podmioty (usługodawca i usługobiorca) mają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego kraju. W takiej sytuacji, znajdzie zastosowanie zasada ogólna wynikająca z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika, że w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności miejsce stałego zamieszkania. Skoro zgodnie z powyższymi przepisami miejscem świadczenia usług dostarczania informacji jest miejsce gdzie świadczący posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, w rozpoznawanym przypadku to miejsce znajduje się w Polsce, to w takiej sytuacji nie można mówić o imporcie usługi, skoro miejscem świadczenia tejże usługi jest Polska i świadczona jest przez polskiego podatnika podatku od towarów i usług na rzecz innego polskiego podatnika. W ocenie Sądu, nie można rozpoznawać importu usług bez wcześniejszego rozpoznania miejsca świadczenia usługi. Mając powyższe na uwadze nie można, w świetle definicji importu usług zawartej w art. 2 pkt 9) ustawy o VAT, stwierdzić, że doszło do importu usług. Wskazany przepis stanowi, że przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których, podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Z tytułu wykonania usług, których miejsce świadczenia zostało określone w kraju (art. 27 ust. 1 ustawy o VAT), usługobiorca nie staje się podatnikiem. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług są między innymi osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Nie mniej jednak w ust.2 tegoż artykułu ustawodawca wskazuje, że nie jest podatnikiem VAT z tytułu importu podmiot nabywający usługę, jeżeli podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju. Dalej w tym samym ustępie jest stwierdzenie, że usługobiorca jest jednak podatnikiem z tytułu importu usług, jeżeli nabywa usługi między innymi w zakresie dostarczania informacji. W tym miejscu należy odnieść się do zapisu ust. 2 art. 14, który stwierdza, że w przypadku świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 stosuje się zasadę zawartą w art. 17 ust. 1 pkt. 4. Czyniąc to należy wskazać, iż art. 27 ust. 3 ustawy o VAT zawiera, poza odniesieniem się do ust. 4 w którym wymieniono rodzaje usług także pozostałe warunki, po spełnieniu których daną usługę wymienioną w ust. 4 uznamy za usługę, której miejsce świadczenia, jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę czy też stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona. Tym warunkiem jest to, aby usługi wymienione w ust. 4 były świadczone na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w innym kraju niż kraj świadczącego usługę. W rozpoznawanym przypadku oba podmioty są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług na terytorium jednego kraju a mianowicie Polski. Ponadto Sąd podziela pogląd wyrażony w przywołanym przez Stronę komentarzu do Dyrektywy VAT pod. red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, str. 863-864 do art. 193 -194, w którym stwierdzono że termin "mieć siedzibę" może odnosić się nie tylko do miejsca prowadzenia przedsiębiorstwa, ale również do innych sytuacji faktycznych a mianowicie posiadania przez podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności. Autorzy komentarza podkreślili, że "jeżeli którakolwiek z kategorii rezydencji podatkowej (miejsce zamieszkania, przedsiębiorstwo lub miejsce stałego prowadzenia działalności) znajduje się w danym kraju, podatnik taki powinien być uznany za posiadającego siedzibę i, w konsekwencji, być zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu świadczonych usług", z czym należy, w ocenie Sądu, się zgodzić. Rozstrzygając ten problem nie sposób pominąć, iż celem przepisów wprowadzających specjalne reguły dotyczące miejsca świadczenia usług (innego niż siedziba usługodawcy czy miejsce prowadzenia przez niego działalności,) było zapobieżenie sytuacjom, w których opodatkowanie wszystkich usług w kraju siedziby usługodawcy powodowałoby przypadki oczywistego zakłócenia konkurencji na co zwraca się w piśmiennictwie por. cyt. Komentarz pod red. K. Sachsa, s. 178 - 179, w którym trafnie zwrócono uwagę, że w przypadkach usług, których natura pozwala na ich zlecanie podmiotom działającym na rynku międzynarodowym różnica w stawkach opodatkowania stałaby się elementem wpływającym na decyzje co do miejsca ich zakupu. Wprowadzenie tych reguł miało umożliwić realizację podstawowych założeń wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a mianowicie opodatkowanie transakcji w miejscu konsumpcji usługi, zachowanie neutralności podatkowej z punktu widzenia konkurencji w transakcjach międzynarodowych oraz uniknięcie braku opodatkowania, jak i podwójnego opodatkowania. Por. także: Ustawa o VAT. Komentarz pod red. J. Martiniego, Warszawa 2005, s. 310 - 311, A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, Warszawa - Kraków 2007, s. 365. Odnosząc powyższe do rozpoznawanego przypadku nie dojdzie w niniejszej sprawie ani do zakłócenia konkurencji ani do naruszenia neutralności podatkowej w zakresie VAT. Także z punktu widzenia możliwości dokonania kontroli tych transakcji nie będzie żadnych trudności ze względu na fakt, iż obaj podatnicy są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce, podlegającym właściwym urzędom skarbowym. Zatem ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 cyt. ustawy orzekł o kosztach postępowania.