I SA/Łd 172/09

Dnia 25 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 roku sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił P.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 13.670,- zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą (usługi transportowe) pod nazwą A z siedzibą w S. Dokonując kontroli rozliczenia podatkowego za wyżej wskazany okres stwierdził przede wszystkim, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 78.883,39 zł, przez zaliczenie do tych kosztów niezamortyzowanej części wartości początkowej zlikwidowanego środka trwałego – samochodu ciężarowego marki Volkswagen z nadwoziem w postaci kontenera izotermicznego. Skarżący wyjaśnił, że ww. samochód brał udział w 2006 r. w kolizji w wyniku, której został poważnie uszkodzony. Ponieważ był objęty ubezpieczeniem AC, a w ocenie rzeczoznawcy nie nadawał się do remontu, firma ubezpieczeniowa wypłaciła podatnikowi odszkodowanie stanowiące 80% wartości pojazdu (stawkę maksymalną). Skarżący wyjaśnił, że pojazd ten stracił jakąkolwiek wartość użytkową, zatem postawił go w stan likwidacji i wyeliminował z ewidencji środków trwałych. Skarżący wyjaśnił ponadto, że mimo uszkodzeń wyremontował pojazd we własnym zakresie, a następnie wprowadził do ewidencji środków trwałych w 2007 r. Podatnik nie był w stanie przedłożyć dowodów na poniesione przez niego koszty tego remontu. Zdaniem strony sposób likwidacji ww. pojazdu był zgodny z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zmianami, dalej pdf). Kosztem uzyskania przychodu była w tym wypadku wartość początkowa pojazdu pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Organ I instancji nie podzielił stanowiska podatnika. Powołując się na art. 22 ust. 8 oraz art. 22a-22o pdf wskazał, iż straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów stanowiących środki trwale, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jeśli likwidacja (utrata) nie nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności, a jednocześnie samochód był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym. W niniejszej sprawie podatnik jedynie czasowo wyłączył ww. pojazd z działalności gospodarczej, ale nie na skutek zaprzestania działalności lecz z powodu uszkodzeń powstałych w wyniku wypadku drogowego. Organ podatkowy podkreślił nadto, iż zaliczenie do kosztów podatkowych wartości netto likwidowanych środków trwałych mogło nastąpić dopiero z chwilą ich fizycznej likwidacji, a nie w momencie podjęcia decyzji o postawieniu w stan likwidacji. Skoro zatem środek trwały nie został zlikwidowany to nie można było mówić o poniesionej stracie. W konsekwencji organ podatkowy uznał, iż niezamortyzowana wartość przedmiotowego środka trwałego w kwocie 78.883,39 zł nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Ponadto organ I instancji zakwestionował część kosztów odnoszących się do obsługi rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT z tytułu opłat za telefon, części kosztów związanych z używaniem telefonów komórkowych, a także odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia związanych z uregulowaniem podatku od środków transportowych. Organ podatkowy zakwestionował również sposób ustalenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dochodu z prowadzonej działalności. Ponieważ błędy w rozliczaniu kosztów przekraczały graniczny dopuszczalny wskaźnik 0,5 % możliwych uchybień organ I instancji uznał prowadzoną przez stronę podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy odstąpił jednocześnie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. W konsekwencji uznał, że podatnik zaniżył podatek należny o 13.670,- zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 5 pdf, a także art. 14 § 3 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika strony likwidacja pojazdu w rozumieniu przepisów podatkowych nie musiała równać się fizycznej likwidacji tego środka trwałego. W konsekwencji uzależnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozliczenia straty w środku trwałym od posiadania dokumentu fizycznej jego likwidacji (wyrejestrowania, oddania na "szrot", czy też demontażu i sprzedaży w częściach), nie znajdowało podstawy w przepisach prawa. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i ocenę stanu faktycznego zaprezentowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ II instancji pokreślił, że samo postawienie środka trwałego w stan likwidacji nie dawało jeszcze podatnikowi prawa do zaliczenia nieumorzonej wartości takiego środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów. Do tego bowiem konieczna było jego faktyczna likwidacja udokumentowana protokołem likwidacji. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 23 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 48 pdf, a także art. 14 § 2-3 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu podniósł, że uzależnienie przez organy podatkowe rozliczenia straty w środku trwałym od posiadania dokumentu fizycznej jego likwidacji, stanowiło niedopuszczalną, rozszerzającą interpretację art. 23 ust. 1 pkt 5 pdf. Skarżący podniósł, że prezentowane przez niego stanowisko znajdowało potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 1998 r. Pismo to w jego ocenie stanowiło wiążącą organy podatkowe urzędową interpretację przepisów prawa podatkowego. Niezastosowanie się do tego pisma naruszało ponadto zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny niniejszej sprawy pozostaje poza sporem. Ujęty przez podatnika w ewidencji środków trwałych samochód ciężarowy uległ wypadkowi jeszcze przed jego pełną amortyzacją. W wyniku tego zdarzenia podatnik wycofał ów pojazd z ewidencji i powiększył koszty podatkowe o stratę wynikłą z likwidacji środka trwałego. Dla oceny prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonanego przez stronę istotne jest jednak to, że ww. pojazd – mimo usunięcia go z ewidencji środków trwałych – nadal pozostawał we władaniu podatnika. W rzeczywistości zatem nie doszło do likwidacji środka trwałego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Pod pojęciem likwidacji środka trwałego, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 6 i 48 pdf, rozumie się – zgodnie z jego gramatyczną wykładnią – "pozbycie się czegoś, usuwanie czegoś" (por. Nowy słownik poprawnej polszczyzny, pod red. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2000), innymi słowy – spowodowanie, że przedmiot likwidacji przestaje istnieć w całości. W orzecznictwie podkreśla się ponadto, że dopiero z chwilą faktycznej likwidacji środka trwałego można mówić o powstaniu podatkowej straty z tytułu jego niepełnej amortyzacji (por. wyrok NSA z 9 września 2005 r., FSK 2169/04, opublikowany na stronie internetowej NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Istotą pojęcia "likwidacja środka trwałego" jest zatem trwała, nieodwracalna utrata kontroli podatnika nad środkiem trwałym. Inną kwestią jest sposób w jaki podatnik wykaże, iż utracił władanie nad tym środkiem. W niniejszej sprawie poza sporem jest jednak, że podatnik nie utracił prawa władania pojazdem. Skarżący nie może zatem dokonać zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku poniesionego na jego nabycie, a nieobjętego odpisami amortyzacyjnymi. Oceny tej nie zmienia fakt, że przez pewien czas strona rzeczywiście nie mogła dysponować przedmiotowym pojazdem, ponieważ został on zabezpieczony na potrzeby toczącego się postępowania karnego. Utrata możliwości dysponowania miała charakter przemijający (a nie trwały), o czym świadczy przede wszystkim to, że podatnik następnie samodzielnie wyremontował pojazd i wprowadził go ponownie do ewidencji środków trwałych. Wśród argumentów podniesionych w skardze i w odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wskazuje, że likwidacja pojazdu w rozumieniu przepisów podatkowych nie musi się równać fizycznej likwidacji tego środka trwałego. Z tezy tej strona wyciąga jednak całkowicie błędne wnioski. Wbrew twierdzeniom skarżącego wycofanie środka trwałego z ewidencji nie jest jedyną i wystarczającą przyczyną uznania, że podatnik poniósł stratę w tym środku. Takie rozumowanie powoduje, że traci rację bytu rozróżnienie wprowadzone przez samego ustawodawcę, między środkami, które zostały wyeliminowane z ewidencji w związku z ich likwidacją oraz tymi, które wycofano z ewidencji z innych przyczyn. W szczególności dotyczy to interpretacji zawartego m.in. w art. 23 ust. 1 pkt 48 pdf zastrzeżenia, że do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczamy strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów (...), jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Zgodnie z rozumowaniem podatnika strata stanowiąca koszt uzyskania przychodu powstaje zarówno, gdy pojazd objęty ubezpieczeniem ulega całkowitemu zniszczeniu, jak i wtedy, gdy strona nadal z niego korzysta, ale już nie w ramach działalności gospodarczej. Rozumowanie to prowadzi ponadto do obejścia art. 23 ust. 1 pkt 1 pdf wprowadzającego generalny zakaz zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na nabycie środków trwałych podlegających amortyzacji. To bowiem odpisy amortyzacyjne (w określonych granicach) są kosztem podatkowym, a nie wydatki na nabycie środków trwałych. Warto jeszcze zwrócić uwagę na niekonsekwencję w rozumowaniu podatnika, który z jednej strony podkreśla, że fizyczne unicestwienie środka trwałego nie jest przesłanką uznania podatkowej likwidacji tego środka, a jednocześnie powołuje się na opinię rzeczoznawcy ubezpieczyciela, z której wynika, że przedmiotowy pojazd nie nadaje się do remontu, chcąc tym samym wykazać, że przedmiotowy pojazd uległ całkowitemu zniszczeniu. Reasumując organy podatkowe odmawiając uznania za prawidłowe zaliczenie do kosztów podatkowych straty z tytułu likwidacji pojazdu podatnika nie dopuściły się naruszenia wskazanych wyżej przepisów art. 23 ust. 1 pkt 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 48 pdf. W stanie faktycznym niniejszej sprawy w rzeczywistości nie doszło bowiem do likwidacji tego środka w rozumieniu ww. przepisów prawa podatkowego. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 14 § 2-3 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w piśmie z dnia 16 czerwca 1998 r. Pismo to dotyczyło bowiem nie tego kiedy powstaje strata podatkowa, ale tego jak należy ją zaewidencjonować. W niniejszej zaś sprawie, stosownie do powyższych rozważań, strata podatkowa nie miała miejsca. W tym stanie sprawy sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), oddalił skargę. P.Pij.