III SA/Gl 58/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , uchylił decyzję [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] , określającą "A" Sp. z o. o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w wysokości [...] zł, w części ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.) oraz art. 2 pkt 8, art. 19 ust. 6, ust. 13 pkt 5 lit.b, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 4-8, art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm; dalej powoływana jako ustawa o VAT). Z akt administracyjnych wynika, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził: - zawyżenie wartości dostaw na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto: [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, z uwagi na naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT poprzez ujęcie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. podatku wynikającego z faktury z dnia [...] r. nr [...], dokumentującej dostawę złomu wsadowego niestopowego, określonego przez Spółkę i jego kontrahenta nazwą handlową "wióry stalowe w klasie W-13"; - zaniżenie wartości dostaw na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto: [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, z uwagi na naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT poprzez nie wykazanie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. podatku z faktury z dnia [...] r. nr [...] , dokumentującej dostawę złomu wsadowego niestopowego, określonego przez Spółkę i jego kontrahenta nazwą handlową "wióry stalowe w klasie W-13". Podatek ten został rozliczony w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r.; - zaniżenie wartości dostaw na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto: [...] zł, podatek od towarów i uług [...] zł, z uwagi na naruszenie art. 41 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT, ze względu na pominięcie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. dostawy eksportowej, dokumentowanej fakturami VAT z [...] r.: nr [...] - [...] (wartość [...] zł), nr [...] (wartość [...] zł), nr [...] (wartość [...] zł), nr [...] (wartość [...] zł). Organ I instancji stwierdził bowiem, iż przed złożeniem deklaracji VAT-7 za październik 2007 r. podatnik nie posiadał dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, lecz jedynie nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem przez urząd celny wywozu kserokopie dokumentu SAD [...] ; - zaniżenie wartości eksportu towarów o kwotę [...] zł, z uwagi na nie rozliczenie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. wystawionej w dniu [...] r. faktury korygującej nr [...] r. zwiększającej wartość eksportu towarów o [...] zł; - zaniżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł, z uwagi na nie rozliczenie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. wystawionej w dniu [...] r. faktury korygującej nr [...] zwiększającej wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł. W oparciu o te ustalenia organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił skarżącej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. W odwołaniu Spółka zażądała uchylenia w całości decyzji pierwszoinstancyjnej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 121, art. 187 § 1 O.p., art. 19 ust. 4 i ust. 13 pkt 5 lit. b, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2006 r., a w pozostałej utrzymał decyzje w mocy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Potwierdzając ustalenia organu I instancji, uwzględnił, że podatnik w deklaracjach VAT za [...]r. rozliczył podatek należny w łącznej kwocie [...] zł z tytułu dostawy złomu, którego to podatku nie ujął w deklaracji VAT-7 za [...]r., w związku z czym stosując art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancynej w całości. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, iż nieprawidłowo ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik 2006 r. przed wejściem w życie przepisów likwidujących to zobowiązanie. Zdaniem strony skarżącej było to spowodowane, tym, że mimo prowadzenia jednego postępowania w sprawie prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. wydano dwie decyzje w różnym czasie: za październik 2006 r. niekorzystnie dla skarżącej przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o VAT, a za listopad 2006 r. po wejściu w życie tej ustawy. Zarzuciła też, iż zaskarżona decyzja został wydana bez uwzględnienia wniosków i uwag zawartych w piśmie z dnia [...] r., które wpłynęło do organu odwoławczego, po zapoznaniu się pełnomocnika strony z zebranym materiałem dowodowym w sprawie w trybie art. 200 O.p. Strona skarżąca nie zgodziła się, ze stanowiskiem organów, iż korygowanie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o wartość kosztów transportu jest prawidłowe w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę z tytułu tej dostawy. Podniosła, że zgodnie z zawartą umową ma prawo zwiększyć wartość sprzedaży o koszty wysyłki. Zaznaczyła, że koszty te poznaje dopiero po otrzymaniu od spedytorów faktur VAT. Podkreśliła, że spedytorzy wystawiają faktury w terminach uniemożliwiających uwzględnienie tych kosztów w fakturze sprzedaży. Zaakcentowała, że organy podatkowe nie zajęły w toku postępowania podatkowego stanowiska co do interpretacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, które uzasadniają stosowanie wykładni art. 41 ust. 8 ustawy o VAT, przyjętej przez podatnika. Następnie Spółka podniosła, że organy podatkowe nie udowodniły, że sprzedaż wiórów stalowych stanowi dostawę złomu stalowego. W ocenie Spółki na okoliczność stwierdzenia, co jest przedmiotem sprzedaży dokumentowanej fakturą z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...]r. nr [...]- złom, odpady, czy wyroby nie nadające się w ogóle do użytku - należy powołać rzeczoznawcę. Zarzuciła też organom podatkowym błędną wykładnię art. 41 ust. 8 ustawy o VAT, a w konsekwencji — bezpodstawne przyjęcie, iż nie była posiadaczem dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu. Zdaniem skarżącej, posiadała ona oryginał SAD-3 od rozpoczęcia procedury wywozu, a jego kopia jest na to dowodem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzut nieprawidłowego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2006 r. przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, likwidującej to zobowiązanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż zarzut ten jest bezzasadny. Powołując się na treść art. 13 ww. ustawy wskazał, że jedynie do dnia 30 listopada 2008 r. istniała podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdziwszy, iż ustalone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik 2006 r. jest słuszne co do zasady, wydał w dniu [...]r. zaskarżoną decyzję ustalając wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. W tym samym dniu skierował tę decyzję do podatnika, nadając ją w placówce pocztowej. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia wniosków i uwag zawartych w piśmie z dnia [...] r., stwierdził, iż postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym stronie w dniu [...] r., organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W dniu [...] r. pełnomocnik strony po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, złożył do protokołu oświadczenie, "iż do dnia [...] r. przekaże uwagi do zgromadzonego materiału." Do wyznaczonego przez stronę terminu nie przekazała ona do organu odwoławczego żadnych uwag, czy zastrzeżeń. Organ odwoławczy na podstawie zaprotokołowanego oświadczenia z końcem tego dnia uznał, iż strona zrezygnowała ze złożenia pisemnego wypowiedzenia co do dowodów i w dniu następnym wydał decyzję. Uznał, że nie miało znaczenia, iż w dniu [...]r. strona nadała pismo na poczcie. Odnosząc się do zarzutu prawidłowości korygowania wartości wewnątrzwspólnotwej dostawy towarów organ odwoławczy stwierdził, iż nie zakwestionował stanowiska organu I instancji. Organ I instancji nie pozbawił bowiem podatnika w przedmiotowej sprawie prawa do stawki 0%, dlatego kwestia, czy naruszono art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie miała znaczenia dla określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2006 r. Odpowiadając na zarzut nie zajęcia przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego stanowiska co do interpretacji podatkowych wydanych w trybie art. 14b § 1 O.p., wydanych przez naczelników różnych urzędów skarbowych, które uzasadniają stosowanie wykładni art. 41 ust. 8 ustawy o VAT, przyjętej przez podatnika, organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedmiotem postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za październik 2007 r. nie była kwestia interpretacji udzielonych w zakresie prawa podatkowego, lecz określenie prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku (art. 21 § 3a O.p.). Zauważył też, że w uzasadnieniu prawnym wydanych decyzji organy podatkowe wyjaśniły, dlaczego przyjęły inną, niż we wskazanych przez podatnika interpretacjach, wykładnię art. 41 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe nie udowodniły, iż sprzedaż wiórów stalowych stanowi dostawę złomu stalowego, podkreślono, że dostawy dokumentowane fakturami VAT z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] dotyczyły wiórów stalowych, "które powstają z toczenia i piłowania żelaza oraz jego stopów". Sam podatnik, jak i organy podatkowe nie miły jakichkolwiek wątpliwości co do cech fizycznych, właściwości, czy wyglądu sprzedawanego towaru. Są to wióry stalowe powstałe w toku produkcji. Wióry stalowe to odpad metalowy nadający się do powtórnego przerobu (przetopu) bez potrzeby uprzedniego pocięcia, piłowania itd., czyli - złom wsadowy, towar klasyfikowany PKWiU 27.10.13. Uznano więc, że nie potrzeba wiadomości specjalnych z dziedziny produkcji, obróbki stali, aby stwierdzić, że wióry stalowe sprzedawane do firmy "B" Sp. z o. o. (zajmującej się skupem złomu), były tego rodzaju złomem. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 8 ustawy o VAT, organ odwoławczy zaznaczył, że znajdująca się w posiadaniu strony przed złożeniem deklaracji VAT-7 za [...]r. kserokopia dokumentu SAD-3 nr [...] z dnia [...] r. nie potwierdzona za zgodność z oryginałem przez właściwy urząd celny nie mogła stanowić podstawy do zastosowania art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż nie został spełniony warunek z ust. 8 tego artykuł, tj. posiadania dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu. Przywołano przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992 r.), rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11 października 1993 r.), do których odwołuje się art. 41 ust. 8 ustawy o VAT, wskazując, iż dla dokumentowania zdarzeń celnych w procedurze wywozu sformalizowanych czynności urzędowych dokonuje się zawsze na oryginale dokumentu SAD. Jedynie w przypadku wysyłki partiami przez kilka urzędów celnych zgodnie z przepisami wspólnotowymi urząd celny wyprowadzenia, w którym został przedstawiony oryginał egzemplarza SAD-3, poświadcza, po przedstawieniu należycie uzasadnionego wniosku, kopię egzemplarza SAD-3 dla każdej ilości danych towarów, w celu przedstawienia go w innym zainteresowanym urzędzie wyprowadzenia. Oryginał egzemplarza SAD-3 zostaje odpowiednio odnotowany. Reasumując, skoro celne przepisy wspólnotowe, nie przewidują możliwości posługiwania się dla stwierdzenia zdarzeń celnych w procedurze wywozu nie potwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami oryginałów dokumentów SAD-3, to przyjąć należy, iż ustawodawca dla potwierdzenia procedury wywozu w rozliczeniach podatkowych również wymaga posługiwania się oryginałem SAD-3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że istnieją podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem część zarzutów skargi okazała się zasadna. W ocenie Sądu zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT, w związku z § 17 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Zgodnie z przepisem § 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy VAT, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił wprost, w § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia, termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego, a w ust. 5 termin zmniejszenia kwoty podatku naliczonego przez nabywcę. Z kolei w myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Dla tych przypadków ustawodawca określił wprost w art. 17 ust. 4 rozporządzenia, termin w jakim nabywca jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego i obowiązany do jej zmniejszenia. W stosunku zaś do kwoty podatku należnego odpowiednie zastosowanie, zgodnie z § 17 ust. 6 rozporządzenia, znajdzie § 16 ust. 4, dotyczący terminu obniżenia tej kwoty. Analizując treść obowiązujących przepisów ustawy VAT oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych przyznać trzeba, że nie wskazują bezpośrednio momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego. W związku z tym strony stosunków cywilnoprawnych mogą w umowie, bądź przez przyjęcie w stosunkach danego rodzaju określonej praktyki ustalić sposób rozliczania przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego. Przy czym, w przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd rachunkowy, pomyłka, niewłaściwa stawka podatku, zaniżenie wartości sprzedaży) - korekt podatku należnego należy dokonać wstecz tj. miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W sytuacji zaś, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny sprzedaży, poprzez uwzględnienie okoliczności, które wystąpiły po wystawieniu faktury VAT) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco to jest w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przyszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. (Por. np. wyrok WSA z 3 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 637/08 publ. System Informacji Prawniczej LEX nr 465864). Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organ I instancji zakwestionował - zaniżenie wartości eksportu towarów o kwotę [...] zł, z uwagi na nie rozliczenie w deklaracji VAT-7 za [...]r. wystawionej w dniu [...] r. faktury korygującej nr [...] r. zwiększającej wartość eksportu towarów o [...] zł oraz zaniżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł, z uwagi na nie rozliczenie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. wystawionej w dniu [...] r. faktury korygującej nr [...] zwiększającej wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł. Z treści faktury korygującej nr [...] r. z dnia [...] r. wystawionej do faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wynika, że zmianie uległa pozycja 4 faktury tzn. koszty transportu z Polski do Indonezji, które wzrosły z kwoty [...] euro do [...] euro. Strona skarżąca wyjaśniła też, że zmianie uległy koszty transportu, które stały się jej znane po otrzymaniu faktur od przewoźników i spedytorów. W ocenie Sądu organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji dlaczego uznał, że wspomniana korekta faktury VAT nr [...] nastąpiła wskutek błędu rachunkowego. Nie podał też powodów, dla których nie dał wiary wyjaśnieniom strony skarżącej. Z kolei organ drugoinstancyjny ani w zaskarżonej decyzji ani w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do tego zarzutu odwołania. Tym samym naruszony został art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne decyzji. W tym stanie rzeczy dopóki organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania dowodowego na okoliczność korekty błędu rachunkowego faktury VAT nr [...] , nie odniesie się do twierdzeń strony w uzasadnieniu decyzji, dopóty domniemywać należy, że przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym, poprzez uwzględnienie okoliczności, które wystąpiły po wystawieniu faktury VAT. Taka korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco to jest w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przyszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Zasadnym z kolei było zakwestionowanie przez organy podatkowe nierozliczenia w deklaracji VAT-7 za [...]r. wystawionej w dniu [...]r. faktury korygującej nr [...]zwiększającej wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł. Z treści tej faktury korygującej wynika, że została ona wystawiona w związku z błędem rachunkowym. W tym stanie rzeczy korekty podatku należnego należy dokonać wstecz tj. miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Sąd nie podzielił również stanowiska organu odwoławczego zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę w zakresie dotyczącym zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że w myśl art. art. 1 pkt 56 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. uchylone zostały przepisy art. 109 ust. 4 — 8 ustawy o podatku od towarów usług. Z kolei art. 13 ustawy z 7 listopada 2008 r. stanowi, iż do postępowań wszczętych i nie zakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W myśl art. 15 ustawa wchodzi w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 1 lit. b i lit. c, pkt 3 lit. b, pkt 4 lit. b, pkt 26 lit. a, lit. b w zakresie art. 33b i 33c i lit. c w zakresie art. 33c, pkt 27 w zakresie art. 33b i 33c, pkt 30 w zakresie art. 33b, pkt 34, pkt 41 lit. a tiret pierwsze w zakresie deklaracji importowej i lit. c tiret drugie w zakresie pkt 2b, pkt 42 lit. g w części dotyczącej ust. 6 pkt 2 w zakresie deklaracji importowej, pkt 52 lit. a w zakresie ust. 3-6, pkt 53 lit. a w części dotyczącej ust. 1 w zakresie art. 33 b oraz ust. 2 i lit. b, pkt 54 i pkt 59, art. 3 pkt 2-5 oraz art. 4 pkt 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Zauważyć należy, że zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych oraz zasady i tryb wydawania dzienników urzędowych określa ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. (tekst jednolity: Dz.U. Nr 68, poz. 449, ze zm.) o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. W myśl art. 4 tej ustawy: "Akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy (ust. 1). W uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym (ust. 2). Przepisy porządkowe wchodzą w życie po upływie trzech dni od dnia ich ogłoszenia. W uzasadnionych przypadkach przepisy porządkowe mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż trzy dni, a jeżeli zwłoka w wejściu w życie przepisów porządkowych mogłaby spowodować nieodwracalne szkody lub poważne zagrożenia życia, zdrowia lub mienia, można zarządzić wejście w życie takich przepisów z dniem ich ogłoszenia. (ust. 3)." Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy: "Przy obliczaniu terminu wejścia w życie aktu normatywnego określonego w dniach nie uwzględnia się dnia ogłoszenia, z wyjątkiem przypadków, gdy akt normatywny wchodzi w życie z dniem ogłoszenia". Przeprowadzając wykładnię językową poprzez analizę treści przywołanych przepisów można dojść do wniosku, że z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylone zostały przepisy art. 109 ust. 4 — 8 ustawy o VAT. Akt normatywny zawierający ustawę zmieniającą został opublikowany 28 listopada 2008 r. Jednakże z woli ustawodawcy wprowadzono krótszy termin niż czternaście dni, wejścia w życie przepisów ustawy z 7 listopada 2008 r., działając zresztą, w oparciu o ustawę z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Posługując się terminologią ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych należy wnioskować, że z woli ustawodawcy o wcześniejszym terminie wejścia w życie ustawy zmieniającej, zadecydował ważny interes państwa i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stały temu na przeszkodzie. Reasumując z treści przepisów ustawy zmieniającej wynika, że organy pierwszej instancji od dnia 1 grudnia 2008 r. nie mogły orzekać na podstawie art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT. W przypadku złożenia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej organ odwoławczy od 1 grudnia 2008 r. nie mógł utrzymać w mocy ani zmienić decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej w oparciu o te przepisy. Mógł jedynie taką decyzję uchylić, albowiem od 1 grudnia 2008 r. stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z 7 listopada 2008 r., do postępowań niezakończonych decyzją ostateczną. W tym miejscu przypomnieć wypada, że w myśl art. 128 O.p. decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzję wydał w dniu [...] r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, faktu tego zresztą strony nie kwestionują, decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu [...] r. Wynika stąd, że decyzja stała się ostateczna z dniem [...] r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy z 7 listopada 2008 r. W tym stanie rzeczy do dnia 1 grudnia 2008 r. postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało zakończone decyzją ostateczną, organ odwoławczy nie mógł więc orzec na mocy art. 109 ust. 5 ustawy o VAT albowiem przepis ten już nie obowiązywał. Wobec uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 19 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz art. 13 i art. 15 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zbytecznym stało się szczegółowe odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi. Tym niemniej wskazać trzeba, że Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie naruszenia przez skarżącą Spółkę art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT poprzez niewłaściwe rozpoznanie przez skarżącą Spółkę momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i ujęcie w deklaracji VAT-7 za [...]r. podatku wynikającego z faktury z dnia [...] r. nr [...] oraz nie wykazanie w deklaracji VAT-7 za [...]r. podatku z faktury z dnia [...] r. nr [...] . Faktury te dokumentowały dostawę złomu wsadowego niestopowego, występującego pod nazwą handlową "wióry stalowe w klasie W-13". Z uwagi na fakt, że stanowisko to zostało obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych zbytecznym jest ponowne przedstawianie go w uzasadnieniu wyroku. Sąd podzielił też stanowisko organów podatkowych odnośnie naruszenia przez stronę skarżącą art. 41 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT, ze względu na niewłaściwe uwzględnienie w deklaracji VAT-7 za [...]r. dostawy eksportowej, dokumentowanej fakturami VAT z [...] r.: nr [...], w sytuacji, gdy przed złożeniem deklaracji VAT-7 za [...]r. Spółka nie posiadała dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, lecz jedynie nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem przez urząd celny wywozu kserokopie dokumentu SAD-3 nr [...] . Na zakończenie wskazać należy, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie naruszył art. 200 O.p. W myśl tego przepisu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin ten jest terminem ustawowym. Naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest wyznaczenie terminu krótszego, bądź wydanie decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem strona została skutecznie pouczona o swoim prawie w dniu [...] r. (co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia), zaś po upływie 7 dni - [...]r. – w terminie ustawowym organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję. Reasumując stwierdzić należy, że wobec naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego Sąd, kierując się względem niecelowości wykonywania nieprawidłowego aktu, wobec wadliwości zaskarżonej decyzji wstrzymał jej wykonanie czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 P.p.s.a.