I FSK 355/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 398/09 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz sierpień 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. F. kwotę 1.277 (słownie: jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 398/09, oddalający skargę J.F. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 9 marca 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. N. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2003 r. i sierpień 2003 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. W toku postępowania podatkowego ustalono, że: - w okresie powstania zobowiązań podatkowych Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki; - egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna; - ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 30 września 2003 r., a zostało zakończone w dniu 9 lutego 2007 r. wykreśleniem podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 25 maja 2007 r.; - nie złożono we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki, gdyż wniosek złożony w dniu 11 czerwca 2003 r. był spóźniony; - fakt wszczęcia i przeprowadzenia postępowania upadłościowego nie uzasadnia twierdzenia, że wcześniej nie było przesłanek do złożenia wniosku o upadłość. 2.2. Powyższe ustalenia legły u podstaw siedmiu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 19 czerwca 2008 r. o orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki za ww. okresy rozliczeniowe. 2.3. W odwołaniu od powyższych decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Podkreślił, że kwestią sporną pozostaje data 11 czerwca 2003 r., jako właściwa do złożenia wniosku o upadłość Spółki. W ocenie Skarżącego, była to data właściwa. Organ podatkowy stwierdził, że przesłanki do zgłoszenia upadłości zaistniały już 31 grudnia 2002 r. uzasadniając takie stanowisko zapisami bilansu sporządzonego w dniu 28 marca 2003 r. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy nie uwzględnił jednak faktu, że w momencie składania wniosku Spółka była w trakcie realizacji postępowania układowego, a żaden z wierzycieli nie złożył wniosku o jej upadłość. Nie wykazał też, że niezrealizowanie układu było zawinione przez członków zarządu. Skarżący podkreślił, że wobec jego osoby nie orzeczono zakazu prowadzenia działalności ani pełnienia funkcji członka zarządu w trybie art. 171 Prawa upadłościowego. Nie zgodził się również z twierdzeniem o całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, gdyż jej majątek został spieniężony, ale członkowie zarządu nie mieli wpływu na ceny sprzedaży majątku ani koszty postępowania upadłościowego. 2.4. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał pogląd, że w sprawie nie doszło do ziszczenia się przesłanki złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, ponieważ data 11 czerwca 2003 r. była spóźniona ze względu na zaległość w spłacie V i VI raty układu (w wysokości [...] każda). Zanegował twierdzenie, że Skarżący jako członek zarządu, a wcześniej Rady Nadzorczej Spółki nie miał wiedzy i wpływu na realizację układu czy działania Spółki. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podtrzymał zarzut naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez przyjęcie, że we właściwym czasie nie złożył on wniosku o upadłość Spółki. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), podkreślił, że poza sporem pozostają przesłanki pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przedmiotem sporu jest natomiast ocena terminu zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, który zdaniem Skarżącego został złożony we właściwym czasie, a według organu podatkowego był spóźniony. 4.2. Dokonując oceny w tej płaszczyźnie Sąd pierwszej instancji przede wszystkim podniósł, że: - "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpił – jak stanowią przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) – z momentem, kiedy wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku; - o ile organy podatkowe słusznie skupiły się na wykazaniu pogarszającej się od 2000 r. sytuacji finansowej Spółki, to nie wskazały jednak w sposób wyraźny, w jakim dniu powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu ww. przepisów (wskazały bowiem, że wniosek ten powinien być złożony przed dniem8 listopada 2000 r., gdyż sytuacja Spółki w tym czasie wskazywała na utratę płynności finansowej); - wszystkie przesłanki złożenia wniosku o upadłość z dnia 11 czerwca 2003 r. były Skarżącemu znane na dzień 31 marca 2003 r. w związku z zapoznaniem się z bilansem za 2002 r.; - termin do złożenia wniosku o upadłość rozpoczął swój bieg w dniu 31 marca 2003 r., a upłynął w dniu 15 kwietnia 2003 r.; - rozstrzygającym w sprawie nie były zapisy bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2002 r., lecz data jego sporządzenia i możliwość zapoznania się z nimi przez członków zarządu; - nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy fakt, że w stosunku do Skarżącego jako członka zarządu upadłej Spółki nie zostało wszczęte postępowanie o którym mowa w art. 171 Prawa upadłościowego, gdyż jest to postępowanie niezależne od postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p.; - art. 15 § 2 Prawa upadłościowego, który stanowi, że: "Od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika.", nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania upadłościowego, należy bowiem rozróżniać ogłoszenie upadłości, o którym mowa w powoływanym przepisie, od wszczęcia postępowania upadłościowego z art. 116 O.p. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 O. p. przez przyjęcie, że we właściwym czasie nie złożył wniosku o upadłość Spółki w sytuacji, kiedy wcześniej złożył skuteczny wniosek o otwarcie postępowania układowego tego podmiotu. 5.2. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Skarżący już na początku 2000 r. zauważył zagrożenia dla bytu i wypłacalności Spółki. Niekwestionowanym dowodem na to było sporządzenie bilansu Spółki na dzień 19 maja 2000 r., a następnie złożenie w dniu 31 maja 2000 r. wniosku o otwarcie postępowania układowego, które zostało otwarte postanowieniem sądu z dnia 24 kwietnia 2001 r. Termin złożenia tego wniosku był jak najbardziej właściwy, gdyż z uzasadnienia Sądu wynika, że terminem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości był termin nie później niż dzień 15 kwietnia 2003 r., zaś według organów podatkowych był to termin przed dniem 8 listopada 2000 r. 5.3. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, organy jak i Sąd stwierdzając, że przedmiotowy wniosek był spóźniony zupełnie pominęły obowiązujące wtedy unormowania art. 15 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowem (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.), który stanowił, że: "Od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika.". Z unormowania tego jednoznacznie wynika, że w trakcie realizacji i trwania postępowania układowego niemożliwe jest ogłoszenie upadłości. Tak więc Skarżący od dnia 8 listopada 2000 r. do dnia uchylenia układu, tj. 3 października 2003 r. nie mógł złożyć skutecznego wniosku o upadłość Spółki. 5.4. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie wniesionego środka zaskarżenia oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu sprowadzającego się do nie uwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach faktu w postaci prowadzonego postępowania układowego jako przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. 6.2. Formułując powyższą ocenę należy zauważyć, że jakkolwiek autor skargi kasacyjnej zredagował zarzut kasacyjny niezbyt precyzyjnie (np. nie określił sposobu naruszenia prawa materialnego, czy polegał on na błędnej wykładni, czy też na wadliwym zastosowaniu), to w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia w sposób klarowny przedstawił w czym jego zdaniem tkwiła wadliwość rozumowania Sądu pierwszej instancji. Wyjaśnienia wymaga jedynie, że Sąd pierwszej instancji nie tyle pominął (jak postrzega to Skarżący) unormowanie art. 15 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowem (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.), lecz jedynie nieprawidłowo powołał akt prawny, z którego on pochodzi (Prawo upadłościowe, zamiast Prawo o postępowaniu układowem). Wspomniany przepis bezspornie został jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołany (zob. s. 8 uzasadnienia) i to na jego podstawie Sąd wysnuł nieuprawnione - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wnioski. Pierwszorzędne znaczenie dla oceny niniejszej sprawy miał jednak art. 116 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Zatem to unormowanie posługując się spójnikiem rozłącznym "lub" wprowadza dwa alternatywne zdarzenia, które zwalniają członków zarządu spółek kapitałowych od odpowiedzialności podatkowej. Ten sam skutek wywołuje bowiem zarówno zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). 6.3. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wskazuje, że iż w pełni afirmuje stanowisko i pogląd prawny wyrażony w spornej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 535/09 wydanym w innej sprawie Skarżącego. Wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powoływanym wyroku przytoczone niemal in extenso mogą posłużyć do uzasadnienia niniejszego orzeczenia. 6.4. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, iż w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, stwierdził, że po stronie Skarżącego nie została spełniona przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność, gdyż nie nastąpiło wszczęcie postępowania upadłościowego Spółki we właściwym czasie, albowiem wniosek z dnia 11 czerwca 2003 r. o ogłoszenie jej upadłości został złożony z przekroczeniem terminu. Sąd pierwszej instancji odmiennie od organów, jako właściwy czas na wszczęcie postępowania upadłościowego przyjął dzień 15 kwietnia 2003 r. Jednakże uznał za nieistotny przy tym fakt toczącego się postępowania układowego wobec Spółki, którego otwarcie nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w Katowicach z dnia 8 listopada 2000 r. oraz brak jego wpływu na wszczęcie postępowania upadłościowego. Bezspornym w sprawie jest, że w związku z zaprzestaniem płacenia przez Spółkę długów Skarżący pismem z dnia 31 maja 2000 r. (data wpływu do sądu - 2 czerwca 2000 r.) wystąpił do Sądu Rejonowego w K. z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2001 r. Sąd ten zatwierdził układ zawarty przez Spółkę z jej wierzycielami w dniu 11 kwietnia 2001 r. 6.5. Zauważyć należy zatem, że stosownie do treści art. 1 Prawa o postępowaniu układowem, obowiązującego do dnia 1 października 2003 r., przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, mógł żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Celem postępowania układowego jest więc pomoc dłużnikowi w przezwyciężaniu krótkotrwałych trudności, przez umożliwienie mu wywiązania się ze swych zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji zapobieżenie likwidacji przedsiębiorstwa dłużnika w trybie ogłoszenia jego upadłości (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 1995 r., sygn. akt III CZP 87/95, OSNC 1995/11/162). Sąd, do którego trafia wniosek o otwarcie postępowania układowego, jest obowiązany do oceny zasadności tegoż wniosku, zwłaszcza w kontekście tego, czy inicjatywa dłużnika jest usprawiedliwiona gospodarczo i odpowiada interesom wierzycieli w stopniu wyższym niż ogłoszenie jego upadłości, a zatem czy w konkretnych warunkach w jakich znajduje się przedsiębiorca jest możliwa realizacja celów tegoż postępowania, czy też nie ma ono szans realizacji. Poza tym zanim sąd wyda orzeczenie pozytywne, powinien ustalić, że przyczyny utraty zdolności płatniczej dłużnika leżą poza sferą jego zawinienia. 6.6. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że sąd rejonowy przed wydaniem postanowienia o otwarciu (wszczęciu) postępowania układowego jest obowiązany do oceny tzw. zdolności układowej dłużnika-przedsiębiorcy, którego sytuacja finansowo-majątkowa umożliwia zachowanie jego bytu ekonomiczno-prawnego za pośrednictwem sanacji sytuacji finansowej. Wszczęcie przez Sąd Rejonowy w K. takiego postępowania, oznaczało zatem, że Sąd ten nie stwierdził po stronie Spółki takiej sytuacji finansowo-majątkowej, która ograniczałaby potencjał sanacyjny, niezbędny do skutecznej restrukturyzacji i odzyskania zdolności płatniczej, prowadzącej do konieczności ogłoszenia upadłości. Otwarcie przez ten Sąd postępowania układowego oznaczało, że nastąpiło w czasie pozwalającym Spółce (dłużnikowi) na sanację jej sytuacji finansowej, co było konieczną przesłanką otwarcia postępowania układowego. Dodatkowo na skutek otwarcia postępowania układowego nie można było ogłosić upadłości dłużnika do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia, co do układu lub umorzenia postępowania (art.15 § 2 Prawa o postępowaniu układowem). 6.7. W kontekście powyższego za w pełni trafne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym już samo wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (naprawczego), w świetle art. 116 § 1 O.p., stanowi dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających spółki (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1372/07, CBOIS). Za zasadny uznano więc zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie dokonał bowiem właściwej oceny toczącego się wobec Spółki postępowania układowego w kontekście przesłanek z art. 116 § 1 O.p., wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki jakimi są z jednej strony wszczęcie postępowania układowego, a z drugiej brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie z uwagi na brzmienie art.15 § 2 Prawa o postępowaniu układowem. Pamiętać przy tym należy, że już samo złożenie przez przedsiębiorcę podania o otwarcie postępowania układowego powoduje, że określone w art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego, terminy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg ulegają zawieszeniu (art. 5 § 3 Prawa upadłościowego). Reasumując, już samo wszczęcie przez sąd rejonowy postępowania układowego było wystarczającą przesłanką wyłączającą na podstawie art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Za nietrafne należało, więc uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie stanowi przeszkody do złożenia wniosku o upadłość brak możliwości realizacji układu czy postępowania naprawczego, co w świetle art. 116 § 1 O.p. nie wywołuje skutku w postaci zwolnienia członka zarządu Spółki od odpowiedzialności przewidzianej w tym przepisie. 6.8. Mając na uwadze powyższe rozważania, jak również fakt, że w sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania (nie sformułowano w tym zakresie żadnego zarzutu), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku, a w wyniku rozpoznania skargi o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. Podstawą działania Naczelnego Sądu Administracyjnego był przepis art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że: "Jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku."; drugi, że: "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.". Dodatkowo przypomnieć należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IS będzie zobligowany uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 6.9. O kosztach postępowania z pkt 3 sentencji wyroku w odniesieniu do: - postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.; dalej: rozporządzenie), przyjmując, iż na koszty tego postępowania składały się kwota uiszczonego przez Skarżącego wpisu od skargi kasacyjnej (400 zł) i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 50% stawki minimalnej (120 zł = 240 zł x 50%); - postępowania przed sądem pierwszej instancji orzeczono na postawie: art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia, przyjmując, że na koszty tego postępowania składały się kwota uiszczonego przez Skarżącego wpisu od skargi (400 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) oraz opłaty: kancelaryjna wniesiona tytułem sporządzenia uzasadnienia wyroku (100 zł) oraz skarbowa związana ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).