III SA/Wa 110/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. Inc. z siedzibą w Szwajcarii (Oddział Spółki A. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Inc. z siedzibą w Szwajcarii kwotę 10 209 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwieście dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 3 lipca 2006 r. wpłynął wniosek o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. na kwotę 330.816 zł Oddziału (z siedzibą w Szwajcarii: [...]) A. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych [...]. Rozpatrując przedmiotowy wniosek organ podatkowy odmówił zwrotu podatku VAT wskazując na przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, który stanowi że zwrot podatku w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. W niniejszej sprawie zasada wzajemności nie obowiązuje, gdyż zwrot podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze, nie jest dokonywany na rzecz polskich podatników nabywających w Stanach Zjednoczonych towary bądź usługi, stąd wniosek firmy A. Inc. rozpatrzono odmownie. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie: przepisu § 3 ust. 2 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. poprzez bezpodstawne uznanie, iż Skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym o ubieganie się o zwrot podatku VAT, przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę szybkości postępowania w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia poprzez niedokonanie zwrotu w terminie przewidzianym pomimo zaistnienia przesłanek do dokonania zwrotu wynikających z tych przepisów oraz naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez bezpodstawne niedokonanie zwrotu podatku VAT za 2005 r. pomimo dokonania zwrotu na rzecz Skarżącej za rok 2004. Skarżąca wskazała art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia, przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku na terytorium kraju. Powyższy przepis jest konsekwencją implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów wspólnotowych, tj. dwóch dyrektyw dotyczących zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych: VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie posiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EEC), w zakresie zwrotów podmiotom z innych państw członkowskich WE i XIII Dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EEC), w zakresie zwrotów podmiotom z poza WE, tzw. podmiotom pozaunijnym. Skarżąca wskazała, iż jest podmiotem szwajcarskim, zarejestrowanym w Szwajcarii dla celów podatku VAT, posługującym się szwajcarskim numerem VAT, nadanym przez szwajcarskie władze podatkowe. Posiadała biuro na terenie Szwajcarii, za pośrednictwem którego prowadziła działalność. Zakupy dokonywane przez A. Inc. [...] wiązały się z działalnością prowadzoną w stałym miejscu prowadzenia działalności. Art.1 XIII Dyrektywy stanowi, że "Podatnik nieposiadający siedziby na terytorium Wspólnoty oznacza podatnika (...), który (...) nie posiada na tym terytorium przedsiębiorstwa ani stałego miejsca prowadzenia działalności, przez które wykonywane są transakcje gospodarcze, lub w przypadku braku przedsiębiorstwa lub stałego miejsca prowadzenia działalności - stałego miejsca zamieszkania lub zwyczajowego miejsca zamieszkania (...)". Zdaniem Skarżącej z brzmienia przepisu art. 89 ust. 5 ustawy o podatku VAT, art. 1 XIII dyrektywy oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., jednym z kryteriów umożliwiających ustalenie czy dany podmiot jest uprawniony do wystąpienia o otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności. Kryterium powyższe jest niezależne od kryterium siedziby. Do otrzymania zwrotu uprawniony jest również podatnik, który posiada wprawdzie siedzibę w państwie wobec którego nie działa zasada wzajemności, jednakże stałe miejsce prowadzenia działalności znajduje się na terytorium państwa wobec którego działa zasada wzajemności. Warunkiem jest istnienie związku pomiędzy dokonanymi zakupami, a działalnością prowadzoną w stałym miejscu prowadzenia działalności. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego - w odniesieniu do faktu, iż ubiegającym się o zwrot podatku VAT nie jest podmiot ze Stanów Zjednoczonych lecz podmiot szwajcarski mający stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Szwajcarii - w którym ten stwierdził, że "ww. przesłanki nie zmieniają faktu, iż firma A. Inc. [...] jako oddział Spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, z którym Rzeczypospolita Polska nie ma zasady wzajemności nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku VAT". Zdaniem Skarżącej ta przesłanka ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie. Podmiotem uprawnionym jest podmiot nieposiadający siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. Skarżąca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (jej stałe miejsce prowadzenia działalności znajdowało sie na terytorium Szwajcarii), a także nie jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT na terytorium Polski (jest podmiotem zarejestrowanym na terytorium Szwajcarii). Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom określa w § 1 przypadki, warunki i tryb dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Jednym z warunków zwrotu podatku, jak stanowi przepis § 3 ust.2 powołanego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów jest, że w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich zwrot podatku przysługuje na zasadzie wzajemności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca nie spełnia przesłanki, o której mowa w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. A. Inc. [...] jako oddział Spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, a więc kraju, z którym Polska nie zawarła stosownych umów regulujących kwestie zwrotu podatku od wartości dodanej na zasadzie wzajemności, nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ww. rozporządzeniu. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że fakt rejestracji Oddziału - Spółki A. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki - w zakresie podatku od wartości dodanej w Szwajcarii potwierdza, iż działalność Oddziału prowadzona na terenie Szwajcarii wypełnia znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż brak jest w przepisach krajowych i unijnych definicji pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Dyrektor nadmienił, iż z ustaleń organu I instancji wynika, iż A. Inc. [...] nie stanowi podmiotu odrębnego od Spółki A. Inc. Zatem uprawniony jest pogląd, iż wniosek (A. Inc. [...]) w sprawie zwrotu podatku VAT został złożony przez podmiot nieuprawniony w świetle § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Wnioskodawcą bowiem był Oddział będący częścią Spółki A. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a więc w państwie, z którym Polska nie posiada umowy regulującej kwestie zwrotu podatku od wartości dodanej na zasadzie wzajemności. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła jej naruszenie § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) oraz art. 1 XIII Dyrektywy Rady z 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium Wspólnoty poprzez bezpodstawne uznanie, iż Oddział nie jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do ustalenia, czy skarżącemu przysługuje uprawnienie do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powyższą problematykę reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr.89, poz.851). Jego paragraf 2 ust.1 pkt.1 stanowi zaś, że zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, lub podatnikiem podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby, lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Z treści przytoczonego przepisu wynika, iż aby podmiot mógł skutecznie domagać się zwrotu zapłaconego podatku musi m. in. spełniać dwa kryteria : - być zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, - rejestracja ta winna mieć miejsce w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Analizując powyższe przesłanki nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem organu, iż uprawnienie do żądania zwrotu podatku naliczonego, nie przysługuje oddziałowi spółki. W/w przepis nie zawiera takiego wyłączenia. Wręcz przeciwnie, określa on szeroki krąg podmiotów i uzależnia przysługiwanie omawianego uprawnienia od istnienia konkretnych zdarzeń faktycznych, takich jak miejsce zamieszkania czy stałe miejsce prowadzenia działalności. Nadto, określenie miejsca zarejestrowania jako podatnika VAT dokonane także w inny sposób niż tylko jako odniesienie do kraju siedziby, świadczy o tym, iż intencją twórcy przedmiotowego rozporządzenia było oderwanie się od kryteriów formalnych. Istotą bowiem postępowania podatkowego jest wywodzenie skutków prawnych ze zdarzeń, które faktycznie mają miejsce. Za taką interpretacją przemawia to, iż rozporządzenie określając krąg podmiotów uprawnionych, odsyła też do przesłanki jaką jest stałe miejsce prowadzenia działalności. Jest to kryterium z natury swej obiektywne i nie związane z przesłankami formalnymi jak np. miejsce siedziby czy miejsce zameldowania. Podkreślić również należy, że literalna wykładnia omawianego przepisu rozporządzenia, która zawsze ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni, wskazuje na to, iż kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności, należy odnosić do tego podmiotu, który ubiega się o zwrot podatku. Dla autora rozporządzenia bez znaczenia jest okoliczność, czy ubiegający się o zwrot, jest oddziałem spółki czy spółką matką. Istotne jest jedynie to, aby był on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności. Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma także rozumienie zwrotu – "stałe miejsce prowadzenia działalności". Sformułowanie to nie zostało wyjaśnione ani przez przepisy ustawy o VAT, ani przez przepisy omawianego rozporządzenia. Podobną problematyką zajmował się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W sprawach : 168/84 Gunter Bergholz p-ko Finanzamt Hamburg – Mitte – Altstadt, C-190/95 ARO Lease BV p-ko Instecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam C-260/95 Commissioners of Customs and Excise p-ko DFDS A/S C-231/94 Faaborg – Gelting Linien A/S p-ko Finanzamt Flensburg ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny. Przechodząc do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, iż okolicznością niesporną jest, że skarżący jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT w Szwajcarii, oraz iż Szwajcaria objęta jest zakresem przedmiotowym paragrafu 3 ust.2 omawianego rozporządzenia, tj. stosuje takie zwolnienia na zasadach wzajemności. Organ podatkowy nie kwestionował również faktu, iż Szwajcaria jest dla skarżącego stałym miejscem prowadzenia działalności. Tym samym uznać należało, iż skarżący zasadnie domaga się zwrotu naliczonego podatku. Reasumując, podkreślić należy, że oddziałowi spółki, niezależnie od siedziby spółki matki, przysługuje uprawnienie do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jeżeli jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności, a kraj ten objęty jest zakresem przedmiotowym paragrafu 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr.89, poz.851). W świetle powyższego, stanowisko prezentowane przez organ podatkowy, uznać należało za nieprawidłowe. W tym stanie sprawy, stwierdzając naruszenie przez organ podatkowy paragrafu 2 ust.1 pkt.1 w/w rozporządzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a i art.152 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do dyspozycji art.200 p.p.s.a.