III SA/Wa 348/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Z. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z dnia 4 sierpnia 2008 r. Skarżący K. Z. zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na refinansowanie wcześniej zaciągniętego kredytu. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący w dniu 3 sierpnia 2006 r. sprzedał lokal mieszkalny będący jego wyłączną własnością za kwotę 290.000,00 zł. Poniesione przez nieco Koszty związane z ww. sprzedażą wyniosły 5.000,00 zł. Na zakup przedmiotowego lokalu (który miał miejsce 2. września 2005 r.) Skarżący zaciągnął kredyt w banku B. SA Oddział w W. w wysokości 65.853,00 CHF (umowa kredytowa z dn. 21 października 2004 r). Prowizja banku BPH za udzielenie tego kredytu wyniosła 1.053,65 CHF. Ponieważ zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej Skarżący był uprawniony do wcześniejszej spłaty kredytu, chcąc obniżyć wysokość płaconych rat w dniu 13 lutego 2006 r. zaciągnął w B. Bank SA Oddział Bankowości Detalicznej (Bank) kredyt, którego celem - zgodnie z zapisami urnowy - było refinansowanie kredytu hipotecznego na zakup przedmiotowego lokalu udzielonego przez bank B. SA Oddział w W. oraz finansowanie opłat około kredytowych. W tym przypadku również umowa zawarta z Bankiem upoważniała Skarżącego do wcześniejszej spłaty tego kredytu. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie czy przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia przeznaczone i faktycznie wydatkowane na spłatę kredytu refinansującego kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup tej nieruchomości podlegają zwolnieniu z opodatkowania 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, nr 14 poz. 176 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.). Skarżący stanął na stanowisku, że przychody uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia przeznaczone i faktycznie wydatkowane na spłatę kredytu refinansującego kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup tej nieruchomości korzystają ze zwolnienia z opodatkowania 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wspomnianej ustawy. Zaciągnięcie kredytu refinansującego kredyt hipoteczny nie zmieniło w ocenie Skarżącego celu inwestycyjnego, jakim był zakup nieruchomości. Zmiana instytucji kredytowej (banku) w trakcie trwania tej inwestycji co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy — nie spowodowała w najmniejszym stopniu zmiany tego celu. Nadal spłata poszczególnych rat kredytu w całości dotyczyła zakupionej nieruchomości, a nie innych celów (np. konsumpcyjnych). Według Skarżącego celem ustawodawcy było zwolnienie podatników z obciążeń podatkowych w przypadku wydatków faktycznie poniesionych na cele mieszkaniowe. Dlatego nie zgodził się z narzuconą przy składaniu deklaracji PIT 7-23 (z której termin płatności podatku jeszcze nie upłynął) interpretacją Urzędu Skarbowego, w której oparł się na pojęciu "refinansowanie" pomijając całkowicie ten cel. Ponadto podniósł, iż gdyby ustawodawca chciał by zwolnieniu podlegały jedynie przychody na spłatę kredytu ściśle przeznaczonego na jeden z. celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt: 32 lit. a) u.p.d.o.f. to posłużyłby się sformułowaniem kredytu "bezpośrednio" przeznaczonego m.in. na zakup lokalu mieszkalnego. Nie jest zatem uzasadniona zawężająca interpretacja treści tego przepisu, gdyż należy opierać się na wykładni ścisłej. Skarżący złożył jednocześnie oświadczenie, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie Interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego kontroli podatkową;, postępowania kontrolnego organu Kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. 2. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] listopada 2008 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Skarżącemu w dniu 22 listopada 2008 r. Organ podatkowy wskazał, iż katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie przedmiotowe, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. ma charakter zamknięty. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione, w tym również na spłatę kredytu refinansowego. Bez znaczenia jest w tym wypadku to, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. W rezultacie, organ stwierdził, że przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczony na spłatę kredytu złotowego służącego refinansowaniu kredytu wyrażonego w walucie obcej na zakup mieszkania, nie powoduje zwolnienia od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej Nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. wobec jej niezgodności z prawem. Zdaniem Skarżącego, wydana interpretacja jest niezgodna z prawem i rażąco narusza prawo podatkowe poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 2000 r. Nr 14 pcz.176 z późn. zm.) w następstwie uznania, że środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego dnia 13 lutego 2006 r. w B. Bank S.A. nie zostały wydatkowane na cele wskazane w powoływanym wyżej przepisie, a zatem nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący podniósł, iż w dniu 2 września 2005 r. zawarł umowę kredytową z bankiem B. S.A. na finansowanie zakupu lokalu mieszkalnego. Z uwagi na korzystniejsze warunki spłaty kredytu niższe oprocentowanie) w dniu 13 lutego 2003 r. zawarł z bankiem B. Bank S.A. umowę o kredyt, którego celem było refinansowanie (przeniesienie) kredytu hipotecznego udzielonego przez ww. bank B. S.A. Nowy kredyt udzielony przez B. Bank S.A. przeznaczony został na spłatę wcześnie] zaciągniętego kredytu przeznaczonego na zakup lokalu mieszkalnego. W umowie wyraźnie wskazano, iż celem kredytu jest refinansowanie (przeniesienie) kredytu hipotecznego udzielonego przez bank B. S.A. Dodatkowo zgodnie z warunkami umowy z B. Bankiem S.A. wypłata kredytu dokonana została w postaci przelewu na rachunek banku B. S.A tytułem spłaty kredytu hipotecznego W związku z powyższym Skarżący nie miał możliwości wykorzystania uzyskanych środków na inny cel niż cel mieszkaniowy. W opisanej sytuacji miała miejsce jedynie zmiana kredytodawcy, nie mało miejsca udzielenie nowego kredytu. W przekonaniu Skarżącego celem ustawodawcy było zwolnienie podatników z obciążeń podatkowych w przypadku wydatków faktycznie poniesionych na cele mieszkaniowe. Zmiana banku nie może skutkować utratą prawa zwolnienia z opodatkowania 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., gdyż nie zmienia się przeznaczenie kredytu. Mimo charakteru refinansowego, kredyt nadal przeznaczony jest na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na usunięcie naruszenie! prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2008 r. Podtrzymał argumentację zawartą w interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący zarzucając pisemnej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wniósł o jej uchylenie, zasądzenie według norm przepisanych kosztów postępowania a nadto odsetek, to ostatnie roszczenie zostało cofnięte w toku rozprawy w dniu 29 czerwca 2009 roku. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 i 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 8. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. 9. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d ord. pod. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. 10. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt i FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8: poz.60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego star prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot ,.wydać interpretację'' (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. 11. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, ze wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 4 sierpnia 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w ar. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dis dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 4 listopada 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu w dniu 22 listopada 2008 r. co wynika z potwierdzenia odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. 12. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 1-id Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie 13. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania. tj. art.. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć - i miało - wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.