III SAB/Gl 7/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. z siedzibą w S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie skargi na bezczynność organu w kwestii podatku od towarów i usług oddala skargę. Skargą z dnia [...] r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. bezczynność w zakresie załatwienia sprawy podatkowej dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007 r., (nr [...]). W skardze tej sformułowano zarzut rażącego naruszenia przez tenże organ art. 139 § 1, art. 140 § 1 i 2, art. 125 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), poprzez oczywiste przekroczenie terminów załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i wniesiono o: 1) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do wydania decyzji w sprawie w ciągu 14 dni od daty wydania wyroku, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego wg norm przepisanych od "Prezydenta Miasta C.". W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, iż w dniu [...] r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. deklarację podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., w której zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy różnicę podatku VAT w kwocie [...] zł w terminie 60 dni oraz w kwocie [...] zł w terminie 180 dni. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku VAT za sierpień 2007 r. W ocenie skarżącej w przedmiotowym postępowaniu podatkowym organ podatkowy dopuszcza się bezczynności, ponieważ postępowanie to toczy się już ponad 6 miesięcy. Dwukrotnie (postanowieniami z [...] r. i z [...] r.) organ przedłużał termin do załatwienia sprawy, podając jako przyczyny: "konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego" i "konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i konieczność dostarczenia przez stronę niezbędnych dokumentów dotyczących przedmiotowej sprawy." W ocenie strony skarżącej te kolejne przedłużenia terminu załatwienia sprawy są całkowicie nieuzasadnione, gdyż wszystkie czynności postępowania dowodowego, których organ podatkowy w tej sprawie dokonuje, zostały już przeprowadzone w ramach szeregu kontroli podatkowych u strony. W skardze skarżąca zestawiła chronologicznie te kontrole (s. 3 i 4 skargi) i stwierdziła, iż w jej ocenie, organ podatkowy jedynie pozornie dokonuje czynności dowodowych w tym postępowaniu, ponieważ czynności te: "stanowią powtórzenie czynności już raz przez ten organ dokonanych w ramach przeprowadzonych uprzednio przez ten organ kontroli podatkowych." Takie działanie organu podatkowego, zdaniem skarżącej, jest bezprawne i godzi w interes podatnika, pozostaje w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania statuowaną w art. 125 § 1 O.p. W zasadę tą godzi również wyznaczony przez organ podatkowy postanowieniem [...] r. termin załatwienia sprawy wynoszący 3 miesiące (od [...] r. do [...] r.), który jest terminem nieznanym przepisom O.p. Skarżąca podkreśla, iż najdłuższy termin przewidziany do załatwienia spraw szczególnie skomplikowanych wynosi, stosownie do art. 139 § 1 O.p. 2 miesiące. Na koniec skarżąca wskazała, iż przed wniesieniem skargi wyczerpała przysługujące jej środki, wnosząc w trybie art. 141 § 1 O.p., ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Organ ten jednak postanowieniem z dnia [...] r. uznał ponaglenie za bezzasadne. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wniósł o jej oddalenie. Organ nie podzielił argumentów skarżącej. Wskazał, iż zasada szybkości postępowania nie jest jedyną zasadą ogólną postępowania podatkowego. Równie ważną zasadą mająca wpływ na ukształtowanie całego postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a z samego art. 125 O.p. wynika dyrektywa wnikliwości postępowania. Odnosząc się do zarzutów skarżącej Spółki dotyczących czynności dowodowych w toku postępowania organ podatkowy stwierdził, iż celem postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku VAT jest m.in. sprawdzenie, czy faktury wystawione przez kontrahentów będące źródłem podatku naliczonego potwierdzają czynności faktycznie dokonane. Stąd konieczne jest sięgnięcie do materiałów źródłowych. Nie ma możliwości wyjaśnienia wszystkich wątpliwości w oparciu o protokół kontroli podatkowej. Tym bardziej, że z protokołu kontroli za sierpień 2007 r. wynikało, iż Spółka posiada licencje na wydawanie i sprzedaż książek pt.: 1) "[...]", 2) "[...]", a deklarowała sprzedaż książek o innych tytułach: 1) "[...]" (II tomy), 2) "[...]". Nadto w toku przesłuchania w dniu [...] r. (a więc po dacie zakończenia kontroli) pracownik skarżącej Spółki M.K. zeznał, iż jedyną książka sprzedawaną przez Spółkę było "[...]" Spółka wprawdzie złożyła zamówienie na druk książki pt. "[...]", ale nie doszło do jej sprzedaży. Dalej organ podatkowy stwierdził, iż dokonanie tych kwestionowanych przez skarżącą powtórnych czynności nie było i nie jest bezpośrednią przyczyną przedłużania w tej sprawie podstawowego terminu wynikającego z art. 139 § 1 O.p. Podstawą do wykazania przez Spółkę w deklaracji kwoty zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2007 r. była wysoka kwota podatku naliczonego (zawarta w kwocie do przeniesienia) wynikającego z zawartych z kontrahentami umów dot. sprzedaży książek na telefon. Organ przy tym podkreślił, iż skarżąca Spółka jest powiązana gospodarczo i osobowo z podmiotami będącymi jej kontrahentami z tytułu przedmiotowych umów, a mianowicie Spółkami: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. "Powiązania te są na tyle bliskie, że w toku czynności kontrolnych i sprawdzających w "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., podmioty te reprezentował jako pełnomocnik Pan G.K., pełniący funkcję prezesa zarządu skarżącej." Nadto organ podatkowy wskazując na art. 274c § 2 O.p. stwierdził, iż z uwagi na miejsce siedziby kontrahentów skarżącej Spółki czynności kontrole u nich mogły być przeprowadzone na zlecenie tylko przez organy właściwe miejscowo (s. 5 odpowiedzi na skargę). Jak podkreślił organ podatkowy mimo monitów do chwili obecnej nie otrzymał on stosownego materiału z badania dokumentów dla wymienionych w odpowiedzi na skargę kontrahentów, którzy mają siedziby: we W. i w W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. poinformował, iż u kontrahenta skarżącej Spółki prowadzone są dwie kontrole podatkowe, których termin zakończenia został przedłużony do [...] r., ponieważ podmiot ten do tej pory nie dostarczył wszystkich potrzebnych dokumentów. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, iż kontrola u kontrahenta skarżącej zostanie przeprowadzona do końca III kw. [...] r. (k. 1580 akt adm.). W ocenie zatem organu podatkowego wskazane fakty świadczą o tym, iż opóźnienia w załatwieniu niniejszej sprawy są spowodowane przyczynami niezależnymi od organu (art. 139 § 4 O.p.) i opóźnień tych nie wlicza się z mocy prawa do terminów określonych w art. 139 § 1-3 O.p. Odnosząc się do zarzutu wyznaczenia 3-miesięcznego w postanowieniu z dnia [...] r. organ stwierdził, iż art. 140 § 1 O.p. nie wskazuje wprost odwołania do terminów wymienionych w art. 139 O.p. Zatem za nieuzasadniony uznał zarzut "bezprawnego" wyznaczania terminu 3-miesiecznego, powołując się także w tym zakresie na orzecznictwo sądowe. Na rozprawie przed WSA w Gliwicach w dniu 25 czerwca 2009 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, iż organ podatkowy nadal pozostaje w bezczynności, wydając kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu, przy czym są one stronie doręczane po upływie terminu określonego we wcześniejszym postanowieniu. Nadto pełnomocnik skarżącej zarzucił ponownie organom rażące naruszenie zasady szybkości, neutralności oraz art. 139 i art. 140 O.p. Pełnomocnik organu podatkowego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym złożonym do akt na rozprawie akcentując, iż Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. mimo ponagleń przedłużył termin kontroli podatkowej do końca III kwartału [...] r. W piśmie procesowym organ wyjaśnił, iż wbrew treści odpowiedzi na skargę do przeprowadzenia przedmiotowej kontroli podatkowej u kontrahenta skarżącej nie będzie miał zastosowania art. 274c O.p., a wyłącznie przepisy Działu VI "Kontrola podatkowa" O.p., z których wynika, iż do przeprowadzenia tej kontroli podatkowej uprawniony jest wyłącznie – odmiennie niż w przypadku art. 274c O.p. – jedynie właściwy dla podatnika organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów oraz oceniając bezczynność organów. Skargę na bezczynność organów podatkowych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1 P.p.s.a.). Wyczerpanie środków zaskarżenia zachodzi wówczas, gdy wnioskodawca przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego złożył ponaglenie w trybie art. 141 O.p. Ponadto wniesienie skargi do WSA na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym uzależnione jest od rozpatrzenia ponaglenia złożonego w trybie art. 141 § 1 O.p. Stosownie do art. 149 P.p.s.a. uznając skargę na bezczynność organu za zasadną sąd zobowiązuje organ do wydania aktu w terminie przez siebie wskazanym. Jeśli sąd stwierdzi, iż wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie pozostaje w bezczynności winien skargę oddalić (art. 151 P.p.s.a.). Dalej wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a. Z art. 125 § 1 O.p. wynika, iż organy podatkowe powinny w sprawie działać wnikliwie i szybko (podkr. Sądu). Norma ta statuuje jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego zwaną zasadą szybkości tego postępowania. Jak podkreśla się zarówno w doktrynie jak i w judykaturze zasada szybkości oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może prowadzić do naruszenia przepisów prawa. Zasada ta "...w żadnej mierze nie może być jakimś ogólnym upoważnieniem (a ściślej pretekstem) dla pomijania form postępowania, naruszania uprawnień procesowych stron itp." (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego. PiP 1961, z. 12). Z zasady tej nie mogą wynikać żadne wyjątki od norm Ordynacji podatkowej, poza tymi, na które wyraźnie zezwala sama ustawa. Wskazuje na to expressis verbis ustawodawca stawiając na pierwszym miejscu wnikliwość postępowania, a następnie szybkość postępowania. Wnikliwie – tzn. z poszanowaniem wszystkich reguł prawa procesowego, a zwłaszcza mającej w tym zakresie szczególne znaczenie zasady ogólnej prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p. Pominiecie tych reguł powoduje wadliwość postępowania, czego konsekwencją jest wadliwe zastosowanie normy prawa materialnego. Wbrew pozorom w konsekwencji hołdowanie tylko dyrektywie szybkości postępowania z pogwałceniem prawa prowadzić może do przewlekania ostatecznego załatwienia sprawy przez konieczność ponownego rozpoznania sprawy w toku instancji (w postępowaniu odwoławczym) bądź do weryfikacji decyzji w trybach nadzwyczajnych postępowania administracyjnego lub na drodze sądowej. Realizacja zasady ogólnej szybkości postępowania podatkowego jest gwarantowana przepisami określającymi termin załatwienia sprawy, tj. normami zawartymi w art. 139 O.p. Zgodnie z nim: " Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej." (§ 1) "Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie." (§ 2). "Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy." (§ 3). "Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu." (§ 4). Jeśli organ podatkowy z jakiejkolwiek przyczyny nie może załatwić sprawy w terminach wskazanych w art. 139 O.p. ma tzw. "obowiązek sygnalizacji", wynikający z treści art. 140 O.p., który stanowi, że: "O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy." (§ 1). "Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu." (§ 2). Przedmiotowe zawiadomienie jest kierowane do stron postępowania oraz podmiotów działających na prawach strony i winno zwierać dwa elementy: wskazanie przyczyny opóźnienia biegu postępowania w sprawie, co nawiązuje do treści art. 139 § 4 O.p. oraz wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy. Pierwszy element zawiadomienia jest określony treścią art. 140 § 1 O.p., a drugi pozostawiony jest do uznania organowi, który albo wskaże konkretną datę wydania decyzji, albo oznaczy termin w dniach, tygodniach lub miesiącach stosownie do stanu, w jakim są czynności postępowania (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski., J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa.Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 639). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowy: "Wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy musi być przy tym oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną (skuteczną) realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie." (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 marca 2008 r., I SAB/Lu 1/08; LEX nr 464029). Nadto należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w zdaniu ostatnim tezy do wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 346/06 (LEX nr 296905) wyraził pogląd, iż: "Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy (art. 140 Ordynacji podatkowej)". Organ podatkowy pozostaje w bezczynności w każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 O.p., jeśli nie dopełnił czynności określonych w art. 140 tej ustawy lub nie podjął innych działań wynikających z przepisów procesowych mających na celu usuniecie przeszkody w wydaniu decyzji (por. wyrok NSA z 20 lipca 1999 r., I SAB 60/99 – OSP 2000, nr 6, poz. 87). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w tej sprawie: 1) strona skarżąca prawidłowo przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego złożyła ponaglenie w trybie art. 141 O.p. Po rozpatrzeniu tegoż ponaglenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], uznał je za bezzasadne; 2) w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał dwa postanowienia (do czasu wniesienia skargi na bezczynność do Sądu), odpowiadające wymogom art. 140 O.p., tj. zawierające: podanie przyczyny opóźnienia biegu postępowania w sprawie oraz wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy. Termin 3-miesieczny wyznaczony postanowieniem z [...] r., a kwestionowany przez stronę skarżącą, w ocenie Sądu, nie narusza prawa. Jest on uzasadniony racjonalnymi przesłankami, a przede wszystkim tym, iż w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy musi zgromadzić kompletny materiał dowodowy, aby następnie prawidłowo rozstrzygnąć sprawę, przy zastosowaniu właściwego przepisu prawa materialnego. Jak słusznie przyjął organ podatkowy w tej sprawie (a stanowisko to podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w postanowienie z dnia [...] r., nr [...]) kompletny i rzetelnie zebrany materiał w sprawie musi obejmować także materiały zawierające ustalenia kontroli podatkowej i czynności sprawdzających prowadzonych u powiązanych ze sobą kontrahentów. A zatem fakt, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie nie otrzymał w terminach wyznaczonych przedmiotowymi postanowieniami "sygnalizacyjnymi" tychże materiałów dowodowych od innych, niepodlegających mu organów podatkowych – w niniejszej sprawie od: Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W – mimo pism ponaglających, stanowi niewątpliwie okoliczność, o której mowa jest w § 4 art. 139 O.p., tzn. jest to opóźnienie z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego przedmiotowe postępowanie. Należy podkreślić, iż przede wszystkim w dobrze pojętym interesie Skarbu Państwa i organów je reprezentujących, a w konsekwencji także w interesie podatnika, w toku postępowania podatkowego, powinna mieć miejsce szczególna dbałość o należyte, wyczerpujące i pełne wyjaśnienie prawidłowości rozliczenia podatnika za przedmiotowy miesiąc. "Do takiego zachowania się w stosunku do podatników, obligują organy podatkowe zasady ogólne Konstytucji RP (art. 2 i 84), zasady ogólne prawa podatkowego (równość i pewność podatków) oraz reguły ogólne postępowania podatkowego art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 o.p." (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 346/06;LEX nr 296905); 3) wbrew twierdzeniom strony skarżącej czynności podejmowane przez organ podatkowy w przedmiotowym postępowaniu, w ocenie Sądu, nie noszą znamion "czynności pozornych". Sąd podziela także stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r., nr [...], iż : "Aczkolwiek niewłaściwe jest żądanie przez Organ podatkowy w S. ponownego przedłożenia dokumentów (publikowanych książek), okazanych już podczas kontroli przeprowadzanych w ramach czynności wyjaśniających, to fakt ten uzasadniony był ujawnieniem rozbieżności w toku prowadzonego postępowania w tym również w wyniku przesłuchania świadków." Reasumując Sąd stwierdził, iż nie można zaskarżonemu organowi podatkowemu zarzucić skutecznie, iż pozostaje w przedmiotowym postępowaniu podatkowym w bezczynności. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.