II FSK 1004/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Tomasz Zborzyński, (sprawozdawca), Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 425/09 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gdańsku; 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę A. S. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: W związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącego A. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu 7 listopada 2008 r. wezwał skarżącego do osobistego stawiennictwa celem dostarczenia dokumentów potwierdzających złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów uzyskanych w 2006 r. na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) oraz celem dostarczenia dokumentu potwierdzającego tytuł prawny do lokalu użytkowego położonego w S. przy ul. R. 13. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi skarżącego, zawierało ono pouczenie, że niezastosowanie się do wezwania w oznaczonym terminie może spowodować wymierzenie kary porządkowej. Skarżący do wezwania się nie zastosował i nie stawił się w siedzibie organu w wyznaczonym terminie, w następstwie czego postanowieniem z dnia 19 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nałożył na niego karę porządkową w wysokości 1.000 zł. Pismem z dnia 19 stycznia 2009 r. skarżący złożył wniosek o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, powołując się na fakt wyjazdu za granicę i utrudniony kontakt z pełnomocnikiem, a także na zaabsorbowanie prowadzonym postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 30 stycznia 2009 r. odmówił uchylenia postanowienia, a skarżący pismem z dnia 19 lutego 2009 r. złożył zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, stwierdzając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, że okoliczności powoływane przez podatnika we wniosku o uchylenie postanowienia w przedmiocie nałożenia kary porządkowej nie usprawiedliwiają niewywiązania się z obowiązku osobistego stawiennictwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), art. 262 § 6 O.p. i art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., podnosząc, że wezwanie do osobistego dostarczenia dokumentów do siedziby organu podatkowego było bezcelowe, a wykonanie obowiązku w terminie niemożliwe z uwagi na wyjazd poza miejsce zamieszkania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uznając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie zastosował przepisy o doręczeniach w postępowaniu podatkowym, podczas gdy wezwania w tym postępowaniu podlegają odmiennej regulacji. Ponieważ wezwanie wiąże się z władczą ingerencją w sferę prawną osób, na które zostaje nałożony określony obowiązek, organ podatkowy obowiązany jest doręczyć wezwanie bezpośrednio podatnikowi, gdyż to podatnik może ponieść konsekwencje w postaci ukarania go karą porządkową. Ustanowionego w sprawie pełnomocnika organ podatkowy zawiadamia jedynie o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony. W rozważanej sprawie wezwanie do osobistego stawiennictwa zostało przesłane pełnomocnikowi, zamiast bezpośrednio stronie skarżącej. Niezależnie od powyższego wezwanie do osobistego stawiennictwa musi być uzasadnione w świetle przedmiotu postępowania. Celem wezwania w rozpoznawanej sprawie było osobiste złożenie przez podatnika dokumentów, toteż brak było podstaw do uznania, że do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było osobiste stawiennictwo skarżącego jako strony postępowania podatkowego. W konsekwencji organ rozpoznający wniosek o uchylenie kary porządkowej winien ocenić niewykonanie wezwania do osobistego stawiennictwa jako usprawiedliwione i uchylić postanowienie nakładające karę porządkową. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w G., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zarzucono naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 i § 6, art. 145 § 2, art. 155 § 1 O.p. przez niewłaściwą ocenę prawną stanu faktycznego sprawy i nie wzięcie pod uwagę wynikających z akt sprawy okoliczności w celu ustalenia, czy został naruszony przepis art. 262 § 6 O.p., przez: - uznanie, że pisemne wezwanie strony w trybie art. 155 § 1 O.p. powinno być doręczone na adres strony, podczas, gdy strona wskazała dla doręczeń wszelkich pism do niej kierowanych adres pełnomocnika zgodnie z art. 145 § 2 O.p., - przyjęcie sprzecznie z aktami sprawy, że wezwanie do osobistego stawiennictwa, o którym mowa w art. 155 § 1 O.p., nie było konieczne, gdyż przepis art. 155 § 1 O.p. nie daje organowi uprawnienia do wezwania strony w toku postępowania podatkowego do osobistego stawiennictwa w celu przedłożenia dokumentów źródłowych, - uznanie, że odmowa uchylenia kary porządkowej była bezpodstawna, - uznanie, że niewykonanie przez stronę wezwania do osobistego stawiennictwa było usprawiedliwione i nie powinno być obwarowane karą porządkową, - uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. w wyniku błędnego uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 262 § 6 O.p., podczas gdy nie zachodziły przesłanki do uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową wymienione w art. 262 § 6 O.p. Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że w toku kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wykroczenie poza przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie i poddanie analizie kwestii celowości wezwania. Ustawodawca w art. 262 O.p. przewidział dwa odrębne tryby postępowania w sprawie nałożonej kary porządkowej, toteż zarzuty dotyczące celowości wezwania oraz prowadzenia postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej nie podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu zażaleniowym, dotyczącym odmowy uchylenia kary porządkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej odrzucenie względnie oddalenie, podnosząc, że podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie są nieprecyzyjne, nie określono w niej wartości przedmiotu zaskarżenia, a przede wszystkim przedstawienie przez stronę dokumentów na podstawie art. 189 O.p. jest jej prawem, a nie obowiązkiem procesowym, toteż nieprzedstawienie dowodu nie może być zagrożone karą porządkową. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku skarżącego o odrzucenie skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Zarówno sposób przytoczenia podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, jest prawidłowy i zastrzeżeń formalnoprawnych nie budzi. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów P.p.s.a. oraz powiązanych z nimi przepisów O.p. nie mogą być zbadane przez sąd kasacyjny. Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów kasacyjnych należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarania karą porządkową do – w roku 2008 – 2.500 zł; zgodnie z § 5 cytowanego artykułu karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Natomiast, jak stanowi § 6 artykułu 262 O.p., organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że w art. 262 O.p. ustanowiono dwa różne środki prawne, przysługujące ukaranemu karą porządkową, to jest: zażalenie – na podstawie § 5 oraz wniosek o jej uchylenie - na podstawie § 6. Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciwko samemu nałożeniu kary, natomiast wniosek o uchylenie nałożonej kary – argumenty usprawiedliwiające niestawiennictwo lub niewykonanie obowiązku (por. B. Dauter, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 11 i 12 do art. 262, s. 982). Składając wniosek o uchylenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 6 O.p. – a nie zażalenie na postanowienie o nałożeniu tej kary – skarżący nie powinien zatem kwestionować zasadności jej nałożenia i podnosić zarzutów przeciwko samemu nałożeniu kary, ale argumentować na rzecz zasadności twierdzenia o zaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo i niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku dostarczenia dokumentów. Tak też skarżący postąpił, wskazując na okoliczności usprawiedliwiające, jego zdaniem, niestawiennictwo i niewykonanie obowiązku, jak wyjazd za granicę, trudności w skomunikowaniu się z pełnomocnikiem czy zaabsorbowanie inną sprawą podatkową. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając zażalenie skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające uchylenia nałożonej kary porządkowej skoncentrował się na zbadaniu argumentacji strony, dotyczącej usprawiedliwienia przyczyn niewykonania obowiązku, a nie na ocenie zasadności samego nałożenia tejże kary. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku niezasadnie oparł podjęte rozstrzygnięcie właśnie na odniesieniu się i ocenie zaistnienia przesłanek do nałożenia kary porządkowej, pomimo, że nie było to przedmiotem sprawy. Należy bowiem podkreślić, że wojewódzki sąd administracyjny, chociaż nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.); może wprawdzie zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, ale prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy i tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do jej końcowego załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie przedstawił zresztą argumentacji uzasadniającej zastosowanie art. 135 P.p.s.a., względnie wskazującej na tożsamość spraw nałożenia i uchylenia kary porządkowej. Jakkolwiek tożsamość taką Naczelny Sąd Administracyjny neguje, niemniej przedstawienie stosownej argumentacji mogłoby stanowić kanwę do oceny jej zasadności w odniesieniu do regulacji art. 135 i art. 134 § 1 P.p.s.a.; brak powołania się na te przepisy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyklucza jednak możliwość takiej analizy. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 P.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 262 § 6 O.p., ponieważ błędna ocena przedmiotu sprawy spowodowała, że Sąd ten zbadał zasadność nałożenia na skarżącego kary porządkowej, a nie zasadność odmowy jej uchylenia, a to stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Z przyczyn wcześniej wyłożonych metodologicznie błędne jest przy tym twierdzenie, zawarte na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że w sytuacji nałożenia kary porządkowej bezpodstawnie, organ podatkowy na wniosek ukaranego, złożony w trybie art. 262 § 6 O.p., powinien ocenić niewykonanie wezwania do osobistego stawiennictwa jako usprawiedliwione i uchylić postanowienie nakładające karę porządkową. Zasadność lub bezzasadność nałożenia kary porządkowej nie może mieć żadnego wpływu na usprawiedliwienie lub nieusprawiedliwienie niepodporządkowania się nakazowi organu, ponieważ przy rozpatrywaniu każdego z tych przypadków istotne są inne okoliczności. Co więcej – w złożonym wniosku o uchylenie kary porządkowej skarżący (trafnie co do zasady) przywołuje argumentację na rzecz usprawiedliwienia niewykonania obowiązku, a nie bezpodstawności jego nałożenia, ten ostatni element (nietrafnie) rozwijając argumentacyjnie dopiero na następnych etapach postępowania. W każdym jednak razie, skoro skarżący nie zaskarżył zażaleniem postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, zasadność nałożenia tej kary nie podlega już badaniu w toku dalszego postępowania, wywołanego wnioskiem o uchylenie nałożonej kary. W tej sytuacji procesowej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do zasadności twierdzeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie wadliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 155 § 1 i art. 145 § 2 O.p., a więc w zakresie zasadności wezwania strony postępowania podatkowego do osobistego stawiennictwa w celu przedłożenia dokumentów oraz skuteczności doręczenia tego wezwania pełnomocnikowi strony. Skoro bowiem - jak już wyjaśniono - zagadnienia te nie należą do przedmiotu sprawy, odnoszące się do nich zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły być zbadane. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a., którego to zarzutu bliżej zresztą nie uzasadniono. Wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia nie polega na niepoprawnym proceduralnie uzasadnieniu wyroku, ale na błędnej ocenie przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Wobec stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 262 § 6 O.p. i uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do dyspozycji art. 190 P.p.s.a. zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbada, czy ocena organów podatkowych o nieusprawiedliwieniu przez skarżącego niezastosowania się do wezwania jest zgodna z prawem, bez wnikania jednak w zasadność samego nałożenia kary porządkowej. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.