I FSK 723/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. E. & V. S. Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 475/07 w sprawie ze skargi O. E. & V. S. Sp. z o. o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 4 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 4 listopada 2005 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 25 sierpnia 2005 roku nr [...], 2) zasadza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz O. E. & V. S. Sp. z o. o. w S. kwotę 937 (słownie: dziewięćset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie I SA/Sz 475/07 oddalił skargę O. Spółka z o.o. z/s w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 4 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 25 sierpnia 2005 r., nr [...], uznające stanowisko spółki za nieprawidłowe. 1.4. Wnioskiem z dnia 17 czerwca 2005 r. spółka wystąpiła w trybie określonym w art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powołana dalej jako "O.p.") do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o udzielenie interpretacji co do stosowania przepisu § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815, zwane dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw"). Zgodnie z tym przepisem, oleje napędowe wykorzystywane do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), podlegają znakowaniu i barwieniu, w sposób określony w § 1 ust. 4. Przepis ten, jak i całe rozporządzenie, wszedł w życie w dniu 17 czerwca 2005 r. Przedstawione zagadnienie dotyczyło olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi, które zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu (w imporcie) oraz zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie towaru przed datą wejścia w życie ww. rozporządzenia, a nie zostały jeszcze sprzedane odbiorcom, posiadającym jednostki pływające. W konsekwencji przedstawione pytanie brzmiało: "czy powołane rozporządzenie dotyczy również olejów napędowych zwolnionych od akcyzy przed 17.06.2005 r. i dopuszczonych do wolnego obrotu na terenie kraju?". 1.5. Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że do olejów dopuszczonych do obrotu i zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie nie można stosować nowego rozporządzenia, gdyż w chwili zwalniania ich z akcyzy obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), które nie nakładało obowiązku znaczenia i barwienia olejów napędowych. Ponadto, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 96, poz. 812, zm. w Dz. U. Nr 103, poz. 863, zwane dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego") dodając do § 8 - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. - ust. 1a, również dopiero od dnia 17 czerwca 2005 r. wprowadziło jako warunek zwolnienia olejów napędowych do celów żeglugowych - znaczenie i barwienie tych olejów. W ocenie spółki nie można bowiem stosować jednocześnie dwóch rożnych stanów prawnych, obowiązujących w innych terminach. Nie można również stosować prawa wstecz, a tak byłoby, w przypadku konieczności znakowania i barwienia olejów dopuszczonych do obrotu i zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugowych, przed datą wejścia w życie nowych rozporządzeń. Błędem natomiast było to, iż Minister Finansów tworząc nowe rozporządzenia, nie zawarł w nich przepisów przejściowych, które - przy tak znaczących zmianach - były wręcz konieczne. 1.6. Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu postanowienia z dnia 25 sierpnia 2005 r. stwierdził, że wobec olejów zwolnionych od podatku akcyzowego przed dniem 17 czerwca 2005 r. i niesprzedanych do tego dnia obowiązują nowe przepisy, zarówno dotyczące barwienia jak zwolnienia od podatku akcyzowego. Poza tym organ wyjaśnił, że paliwo żeglugowe zwolnione od podatku akcyzowego i dopuszczone do obrotu wcześniej, mogło być sprzedane przed dniem 17 czerwca 2005 r. Wskazał również, że znakowanie i barwienie oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi powinno być wykonane przez spółkę we własnym zakresie. 1.7. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zażalenia spółki uznał, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana w zaskarżonym postanowieniu organu I instancji jest prawidłowa i dlatego – działając na podstawie art. 216 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 O.p. – postanowieniem z dnia 4 listopada 2005 r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż posiadane przez podatnika zaimportowane przed 17 czerwca 2005 r. oleje napędowe przeznaczone do celów żeglugowych, zwolnione zostały od akcyzy na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t. - Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm., zwanego dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego"). Zatem, to import przedmiotowych wyrobów, jako czynność podlegająca opodatkowaniu zdefiniowana w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm., powołana dalej jako "u.p.a."), został zwolniony od akcyzy. Wprawdzie w czasie dokonywania importu, wśród warunków od których spełnienia uzależnione było zwolnienie do akcyzy przedmiotowych wyrobów ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi, nie był wymieniony warunek prawidłowego oznaczenia i zabarwienia wyrobów, jednak aby ich dalsza odsprzedaż (również czynność podlegająca opodatkowaniu - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.) po dniu 17 czerwca 2005 r. mogła również korzystać ze zwolnienia od akcyzy, wyroby te musiałyby być w sposób prawidłowy oznaczone i zabarwione, stosownie do dyspozycji § 8 ust. 1a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Zaskarżając powyższe postanowienie organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o stwierdzenie jego nieważności jako rażąco naruszającego prawo, a w razie uznania, że brak jest ku temu przesłanek – wniosła o jego uchylenie, jako wydanego z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła, iż zostało wydane: - z rażącym naruszeniem art. 4 ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 28 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30 ust. 2 u.p.a., a także - z rażącym naruszeniem § 8 ust. 1a oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, oraz - z rażącym naruszeniem § 24a Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 ze zm., powołane dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy") – polegającym na błędnej interpretacji tych przepisów i ich niewłaściwym zastosowaniu lub też ich bezzasadnym pominięciu. Ponadto strona zarzuciła, iż zaskarżone postanowienie nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, poprzez nieodniesienie się do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów - co jest rażącym naruszeniem art. 210 § 4 oraz art. 217 § 2 O.p., mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgadzając się z będącymi podstawą skargi zarzutami, wnosił o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skargę należało oddalić. 3.2. W głównych motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd podniósł, iż przy wydaniu tego postanowienia nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani nie dopuszczenia się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.3. Sąd wskazał, że istotnie oba rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. – rozporządzenie w sprawie znakowania i barwienia paliw oraz rozporządzenie zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy – nie zawierały przepisów przejściowych. Wobec tego, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowych przepisów prawa, postanowienia tych rozporządzeń mają zastosowanie do zdarzeń mających miejsce po wejściu w życie rozporządzeń. Zatem, zastosowanie przepisu § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw oraz § 8 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które weszły w życie w dniu 17 czerwca 2005 r., do dokonywanej po tej dacie odsprzedaży przedmiotowego oleju – zaimportowanego przed tym dniem – w ocenie Sądu nie narusza wskazywanej w skardze zasady niedziałania prawa wstecz. Wprawdzie w czasie dokonywania importu przepisy te (a więc i warunek oznaczania i barwienia odsprzedawanego oleju) nie obowiązywały, jednak w sytuacji, gdy kolejna czynność prawna importera (odsprzedaż oleju) miałaby być dokonana po wejściu w życie tych przepisów, to do tej czynności (przy braku odmiennych przepisów przejściowych) powinny być stosowane przepisy obowiązujące w czasie jej dokonywania, a więc i przepis będący przedmiotem wniosku o interpretację, a także przepis § 8 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. WSA nie stwierdził także, by zastosowanie powyższej zasady wykładni prawa naruszało konstytucyjną zasadę niedziałania prawa wstecz, bądź zasadę poszanowania praw nabytych lub zasadę zaufania do organów państwa i stanowionego prawa. Uznał, że dokonywana przez Ministra Finansów (na podstawie delegacji zawartych w art. 66 ust. 2 oraz art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a.) zmiana przepisów poprzez ustalenie dodatkowego obowiązku (stanowiącego zarazem warunek dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy), wprowadzona z zachowaniem dwutygodniowego okresu vacatio legis – pozwalającego w ocenie Sądu na dostosowanie się podmiotów importujących przedmiotowe oleje napędowe do tej nowej sytuacji prawnej – nie stanowi zmiany zasad gospodarowania (handlu), która byłaby nie do pogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawnego. 3.4. W odniesieniu do zarzutu skargi, iż spółka nie mogła z powodów prawnych dokonać oznaczenia i zabarwienia zaimportowanego oleju napędowego, bowiem mogło to, jej zdaniem zgodnie z art. 30 ust. 2 u.p.a., zostać przeprowadzone w składzie podatkowym produkcyjnym, na prowadzenie którego spółka nie posiada, jak również nie ma, koncesji na mieszanie paliw, Sąd uznał, iż jest on niezasadny. Uwzględnienie przy wykładni tego przepisu treść art. 63 ust. 1 i 2 u.p.a., prowadzi zdaniem WSA do wniosku, że skoro ustawodawca jedynie w zakresie dotyczącym olejów opałowych uznaje podmiot dokonujący barwienia i znakowania takich olejów za ich producenta, natomiast nie jest producentem paliw silnikowych (a więc i przedmiotowych olejów napędowych) podmiot dokonujący barwienia i znakowania takich paliw, logiczny jest więc wniosek, że takie czynności dokonywane wobec olejów napędowych nie stanowią ich produkcji lub przetwarzania. Oznacza to, że ich barwienie i znakowanie nie musi się odbywać w składzie podatkowym. 3.5. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, tj. w razie importu przedmiotowego oleju napędowego, zwolnionego od akcyzy na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień w podatku akcyzowym nie jest możliwe ponowne zwolnienie tego towaru w razie jego odsprzedaży, bowiem naruszałoby to zasadę jednokrotności opodatkowania (uregulowaną w art. 4 ust. 5 u.p.a.) - nie jest bowiem możliwe aby obowiązek podatkowy wobec tego samego towaru powstawał dwukrotnie (przy imporcie, a następnie przy odsprzedaży). Zdaniem Sądu, dopuszczając możliwość odsprzedaży zaimportowanego oleju przeznaczonego do celów żeglugi (i z tego powodu zwolnionego od akcyzy) zasadnym było równoczesne zwolnienie przez ministra od akcyzy także tej drugiej czynności (odsprzedaży), i taki przepis nie narusza zasady jednokrotności opodatkowania, bowiem nie dochodzi w takiej sytuacji do podwójnego opodatkowania. Jest to jedynie "rozciągnięcie" zwolnienia paliwa przeznaczonego dla celów żeglugi także na czynność jego odsprzedaży - w razie gdy importer nie zużyje go na własne potrzeby żeglugowe. 3.6. W ocenie Sądu, takie rozwiązanie jest tym bardziej zasadne, iż w przypadku importu przedmiotowych olejów napędowych objętych procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, które zwolnione są od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi nie jest stosowana procedura zawieszenia poboru akcyzy przewidziana w art. 26 ust. 1 i 2 u.p.a., bowiem nie są one ujęte w § 17 - wydanego stosownie do ust. 4 art. 26 u.p.a. – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenie poboru akcyzy. Tym samym nie są również zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 28 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz przepisu § 24a tegoż rozporządzenia. 3.7. Ponadto, WSA zgodził się z zarzutem skargi, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie odniesiono się do zarzutu zażalenia o niedopuszczalności barwienia i oznaczania olejów napędowych w tzw. własnym zakresie oraz do zarzutu stosowania względem tych samych wyrobów akcyzowych dwóch różnych stanów prawnych mających decydować o zwolnieniu od akcyzy, lecz Sąd stwierdził, że to proceduralne uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie – zaskarżając go w całości – skargę kasacyjną złożył w imieniu spółki reprezentujący ją radca prawny. Wnioskował w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: - niewłaściwe zastosowanie § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu poprzez uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie do olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi, które zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu (w imporcie) oraz zostały zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie towaru przed datą wejścia w życie ww. rozporządzenia, a które nie zostały jeszcze sprzedane odbiorcom, - niewłaściwe zastosowanie § 8 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie do olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi, które zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu (w imporcie) oraz zostały zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie towaru przed datą wejścia w życie ww. rozporządzenia, a które nie zostały jeszcze sprzedane odbiorcom, - błędną wykładnię art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż oznaczenie i barwienie zaimportowanego oleju napędowego nie musi się odbywać w składzie podatkowym, - niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. wyrażającego zasadę poszanowania praw nabytych oraz zasadę zaufania do organów państwa i stanowionego prawa, a także wyrażającego zakaz stosowania prawa wstecz oraz ochronę poprzez uznanie, iż § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu oraz § 8 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego mają zastosowanie do olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi, które zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu (w imporcie) oraz zostały zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie towaru przed datą wejścia w życie ww. rozporządzenia, a które nie zostały jeszcze sprzedane odbiorcom. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał przede wszystkim, iż sytuację w jakiej się znalazła spółka uznać należy za "niezamknięty" stosunek prawny, albowiem czynności te są ze sobą wzajemnie związane. Ustawodawca przewidział bowiem możliwość zwolnienia od akcyzy przy imporcie oleju przeznaczonego do celów żeglugi oraz zwolnienie od akcyzy w przypadku dalszego odsprzedania. Specyfika i istota tego stosunku prawnego pozwala zatem na "rozciągnięcie" zwolnienia paliwa przeznaczonego dla celów żeglugi także na czynność jego odsprzedaży — w razie gdy importer nie zużyje go na własne potrzeby żeglugowe. W opinii skarżącej nie można zatem dokonywać oceny prawnej czynności odsprzedaży dokonanej po dniu 17 czerwca 2005 r. według nowych przepisów, lecz według przepisów istniejących na chwilę rozpoczęcia tego stosunku, na podstawie których oceniono import paliwa. Inna interpretacja wymaga zastosowania nowego prawa do części stosunku prawnego rozpoczętego pod rządami starych przepisów. Tym samym uznać należy, że interpretacja przedstawiona przez Sąd I instancji stanowi naruszenie zasady nieretroakcji. Ponadto zdaniem skarżącej, ocena stanu prawnego dokonana przez Sąd I instancji stanowi także naruszenie zasady ochrony praw nabytych. Wskazuje, że z chwilą dokonania importu paliwa nabyła ona prawo do jego dalszej odsprzedaży na podstawie przepisów obowiązujących w chwili importu, co z kolei związane jest ze wskazaną konstrukcją "rozciągniętego zwolnienia". Stąd w jej opinii, nie można pozbawiać podmiotu prawa możliwości skorzystania z przysługującego mu uprawnienia w sytuacji, gdy takowe prawo przysługiwało mu w chwili rozpoczęcia stosunku prawnego. 4.3. W odpowiedzi skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko, nie podzielił sformułowanych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, przede wszystkim z uwagi na trafność zarzutu niewłaściwej wykładni przepisu § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu oraz przepisu § 8 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – w zakresie podniesionym w zarzutach skargi kasacyjnej. Trafnie bowiem wskazano, że przepisy te nie mają zastosowania do olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi, które zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu (w imporcie) oraz zostały zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie towaru przed datą wejścia w życie ww. rozporządzenia, a które nie zostały jeszcze sprzedane odbiorcom. 5.2. Zgodnie z § 8 ust. 6 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalania się do akcyzy import olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81 pod warunkiem, że: 1) uprawniony nabywca nabywający z państwa trzeciego ww. wyroby, dołączy do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zostaną zużyte lub odsprzedane na cele zwolnione, czyli żeglugi (włączając rejsy rybackie), 2) podmiot, który dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom zużywającym lub zużywa je na własne potrzeby do celów zwolnionych, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 3) podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu dokonującego odsprzedaży ww. wyrobów, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów zwolnionych, tzn. żeglugi (włączając rejsy rybackie), 4) importer przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 7 i 8 ww. rozporządzenia, będą dostępne u podatnika w celu kontroli. Z przepisu tego zatem wynika jednoznacznie, że normuje on zwolnienie od podatku akcyzowego czynności importu, m.in. oleju napędowego na cele żeglugi (włączając rejsy rybackie). Przepis ten nie reguluje natomiast zagadnienia zwolnienia sprzedaży przez importera tegoż oleju podmiotom posiadającym jednostki pływające, uzależniając jedynie zwolnienie importu ww. oleju napędowego od złożenia przez nich oświadczeń, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów zwolnionych, tzn. żeglugi (włączając rejsy rybackie). 5.3. Powyższy bowiem przepis § 8 ust. 6 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalania od podatku akcyzowego import olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81 pod warunkiem, że wszystkie określone w nim wymogi zostaną przez importera wykonane. Podatnik-importer korzysta z tego zwolnienia podatkowego warunkowo, gdyż jeżeli nie spełni któregoś z warunków określonych w punktach od 1 do 4 tego przepisu, traci to zwolnienie, co powoduje, że jest zobowiązany do zapłacenia podatku z tytułu importu nabytego z państwa trzeciego oleju napędowego, co do którego nie wykazał, że został on przez niego lub podmiot od niego ten olej nabywający, zużyty do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie). Jeżeli zatem podatnik, przed dniem 17 czerwca 2005 r., dokonał importu oleju napędowego dla celów żeglugi, który nie był oznaczony i zabarwiony zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 66 ust. 2 ustawy, gdyż dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy przed tą datą nie było takiego wymogu, i dołączył do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zostaną zużyte lub odsprzedane na cele zwolnione, czyli żeglugi (włączając rejsy rybackie), a także spełnia – w zakresie tego towaru objętego tymże zgłoszeniem celnym – kolejne warunki zwolnienia od podatku tegoż importu, określone w punktach od 2 do 4 przepisu § 8 ust. 6 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – nie ma podstaw do pozbawienia go nabytego już prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego tegoż importu, z powodu zmiany przepisów normujących określenie przedmiotu tego zwolnienia. Istotnym bowiem w tym zakresie jest moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu importu tegoż oleju napędowego. Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.a., podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych są obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, przy czym z uwagi na dołączone do przedmiotowego zgłoszenia celnego oświadczenie importera stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zostaną zużyte lub odsprzedane na cele zwolnione, czyli żeglugi (włączając rejsy rybackie) – czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku, pod kontrolą właściwego naczelnika urzędu celnego, skoro jednym z warunków zwolnienia od podatku tego importu jest złożenie temuż naczelnikowi, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń od podmiotów posiadających jednostki pływające, że nabywany od importera olej napędowy zostanie zużyty do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie). Zwolnienie to odnosi się zatem do wyrobu (oleju napędowego) objętego danym zgłoszeniem celnym i nie wygasa, o ile nie zostanie w stosunku do objętego tym zgłoszeniem wyrobu, stwierdzone niespełnienie, któregoś z warunków określonych w § 8 ust. 6 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Jeżeli zatem przed 17 czerwca 2005 r. zgłoszeniem celnym objęty był olej napędowy importowany na cele zużycia do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), nieoznaczony i niezabarwiony zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 66 ust. 2 ustawy, a oznaczenie to i zabarwienie nie było jeszcze warunkiem do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy tegoż importu, zwolnienie importu tego oleju napędowego od akcyzy na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, mogło wygasnąć tylko w przypadku niespełnienia któregoś z warunków określonych w tym przepisie odnośnie do oleju napędowego objętego tym zgłoszeniem celnym. Wyklucza to zatem możliwość stosowania do tych olejów napędowych, obowiązującego od 17 czerwca 2005 r. przepisu § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815) i uzależniania zwolnienia od akcyzy importu oleju napędowego na cele żeglugi dokonanego przed tą datą, od spełnienia wymogów w zakresie oznakowania tego oleju, wprowadzonych po dacie dokonania zgłoszenia celnego tego oleju i objęcia go obowiązkiem podatkowym w akcyzie. 5.4. Wadliwa interpretacja wydana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, jest efektem błędnej wykładni § 8 ust. 6 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, dokonanej wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, odnoszącego się expressis verbis tylko do jednej czynności objętej opodatkowaniem podatkiem akcyzowym – importu wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). Tymczasem w wykładni tego przepisu bezpodstawnie przyjęto, że normuje on, oprócz zwolnienia od akcyzy importu oleju napędowego dla celów zużycia w żegludze, również zwolnienie w zakresie jego odsprzedaży podmiotom posiadającym jednostki pływające, podczas gdy z przepisu tego wynika jednoznacznie, że określa on warunki zwolnienia od akcyzy jedynie jednej czynności opodatkowanej akcyzą - importu tego oleju, a jego sprzedaż tymże podmiotom, jeżeli importer nie zużył go sam na cele zwolnione, stanowi jedynie jeden z warunków zwolnienia od akcyzy tegoż importu, jeżeli nabywcy tegoż oleju od importera złożą oświadczenia o jego zużyciu w celu, w którym był on importowany (żeglugi), a importer zestawienie tych oświadczeń przedłoży w stosownym terminie naczelnikowi urzędu celnego. 5.5. Od 17 czerwca 2005 r. zwolnienie unormowane przepisem § 8 ust. 1 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zmieniło się jedynie w zakresie określenia jego przedmiotu stanowiąc, że odnosi się ono do sprzedaży ze składu podatkowego oraz importu m.in. oleju napędowego wykorzystywanego do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), oznaczonego symbolem PKWiU 23.20.15, objętego kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49, jedynie oznaczonego i zabarwionego zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 66 ust. 2 ustawy, co wynika z dodanego od tej daty przepisu § 8 ust. 1a tegoż rozporządzenia, pozostającego w tym zakresie w związku z jego § 8 ust. 1 i 6. 5.6. Oznacza to jednocześnie, że wymóg oznakowania i barwienia tegoż oleju wynikający z § 8 ust. 1a ww. rozporządzenia, niezbędny jest do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dopiero od dnia 17 czerwca 2005 r. w zakresie sprzedaży ze składu podatkowego lub importu oleju napędowego na ww. cele zwolnione i nie może odnosić się do olejów już sprzedanych ze składu podatkowego lub zaimportowanych na polski obszar celny i objętych zwolnieniem na uprzednio obowiązujących warunkach. 5.7. Reasumując: obowiązujące od 17 czerwca 2005 r. przepisy § 8 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t. - Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815), nie miały wpływu na zwolnienie od akcyzy, uzyskane przed tą datą na podstawie § 8 ust. 1 i ust. 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, importu oleju napędowego wykorzystywanego na cele żeglugi (włączając rejsy rybackie). Skoro bowiem obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu importu tego oleju napędowego, powstał w momencie przyjęcia jego zgłoszenia celnego, czyli przed dniem 17 czerwca 2005 r., od momentu którego zwolnienie to uzależniono od spełnienia wymogu oznakowania i zabarwienia importowanego oleju zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 66 ust. 2 ustawy, wymóg ten nie mógł odnosić się do przedmiotu objętego już obowiązkiem podatkowym w akcyzie z tytułu importu. 5.8. W świetle powyższego bezprzedmiotowy jest zarzut błędnej wykładni art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż oznaczenie i barwienie zaimportowanego oleju napędowego nie musi się odbywać w składzie podatkowym, skoro w przedmiocie spornej interpretacji zagadnienie to nie ma żadnego znaczenia. Podobnie w przypadku zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., jeżeli do prawidłowej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie było potrzeby odwoływania się aż do zasad konstytucyjnych. 5.9. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.