III SA/Wa 467/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2009 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego W wpłynęło zeznanie PIT- 36 za 2006 r., w którym K. C. (dalej "Skarżąca") wykazała odliczenie od dochodu za rok 2006 darowizny w wysokości 75 000 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii Rzymskokatolickiej p.w. [...]. w W.. Należny podatek został wykazany w kwocie 71 472, 24 zł, zaś nadpłata podatku w kwocie 29 165, 70 zł. W wyniku czynności sprawdzających dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej też "Naczelnika") na podstawie art. 272, art. 274 i 275 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, iż powyższa darowizna w kwocie 75 000 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą nie została przekazana na rachunek bankowy obdarowanego, a potwierdzona została jedynie zaświadczeniem wydanym przez proboszcza Parafii. Powyższe udokumentowanie przekazania darowizny zostało zakwestionowane przez Naczelnika. W dniu [...] czerwca 2007 r. Skarżąca złożyła zatem korektę zeznania PIT-36 za 2006 r., w której nie zostało uwzględnione powyższe odliczenie i wykazano wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. w kwocie 101 472, 64 zł oraz kwotę do zapłaty 835, 30 zł. Kwota 835,30 zł została przez Skarżącą uregulowana wraz z odsetkami. W dniu [...] lutego 2008 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w łącznej kwocie 30 000 zł oraz korektę zeznania PIT-36 za 2006 r. Skarżąca ponownie uznała, że dokonana przez nią darowizna powinna być uwzględniona w zeznaniu podatkowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w łącznej kwocie 30 000 zł. Organ uznał, że darowizna pieniężna na rzecz kościelnej osoby prawnej Kościoła Katolickiego powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy, a takiego dowodu w sprawie zabrakło. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Uznała, że kwestię dokumentowania darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą Kościoła Katolickiego reguluje wyłącznie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), a nie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym jej art. 27 ust. 6d. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany też dalej "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. uchylił decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. W ocenie Dyrektora Naczelnik, po doręczeniu mu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany był do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Kwestionowanie faktu nadpłaty nie może bowiem odbyć się bez kwestionowania wysokości zobowiązania wykazanego w korekcie zeznania podatkowego. W myśl wskazań podanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik nie uznał odliczenia od dochodu Skarżącej kwoty 75 000 zł z tytułu darowizny. W dniu [...] września 2008 r. Naczelnik wydał zatem decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 100 758 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że nie został przez Skarżącą spełniony warunek wynikający z art. 26 ust. 6d i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą", tj. warunek udokumentowania darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Niewłaściwe udokumentowanie darowizny skutkuje, zdaniem Naczelnika, brakiem uprawnienia do dokonania odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania. Od powyższej decyzji Skarżąca odwołała się do Dyrektora, zarzucając jej: 1. naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wszechstronnego ustalenia okoliczności sprawy i nieuwzględnienie argumentów przemawiających na korzyść podatnika, 2. naruszenie art. 210 § 1 punkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez całkowity brak odniesienia się do argumentacji prawnej przedstawionej przez podatnika oraz brak zawarcia w decyzji wyczerpującego uzasadnienia prawnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 punkt 2 lit) a Ordynacji podatkowej, polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem korekty zeznania PIT-36 złożonego w dniu [...] lutego 2008 r., z której wynika nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że interpretacja przepisów art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 26 ust. 7 pkt. 2 w zw. z art. 26 ust. 6d ustawy prowadzi do wniosku, że art. 55 ust. 7 stanowi przepis szczególny względem regulacji ustawy podatkowej. Tym samym, zdaniem Skarżącej, zmiana dokonana ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) polegająca m.in. na dodaniu w ustawie podatkowej ust. 6d do art. 27, pozostaje bez znaczenia dla interpretacji przepisów szczególnych – tzn. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, w opinii Skarżącej, że obowiązki podatnika związane m.in. z dokumentowaniem dokonanych darowizn na działalność charytatywno – opiekuńczą kościołów regulowane są w sposób wyczerpujący przez art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Teza ta znajduje potwierdzenie, zdaniem Skarżącej, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w pismach urzędowych. Skarżąca stwierdziła ponadto, że kwestionowanie dokonania darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą kościołów z powodu niedokonania wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, pomimo zapisu art. 27 ust. 6d w zw. z art. 26 ust. 7 ustawy, pozbawione jest podstawy prawnej. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, jedynymi warunkami wyłączenia darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą z podstawy opodatkowania są przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na działalność charytatywno – opiekuńczą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003 r. ustawa podatkowa wśród wielu innych przewidzianych w niej darowizn (wyodrębnionych ze względu na przeznaczenie) uprawniających do dokonania odliczenia od dochodu, wymieniała również darowiznę na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie ustawy o stosunku państwa do poszczególnych kościołów przewidywały możliwość odliczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. O ile jednak przepisy ustawy podatkowej przewidywały w tej mierze określone ograniczenia, to ustawy o stosunku państwa do kościołów ograniczeń takich nie zawierały. Wyrazem istnienia wspomnianych rozbieżności była uchwała całego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. FPS 5/04, w sentencji której stwierdzono, że w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. ustawa w art. 26 ust. 1 punkt 9 przewidywała dwa rodzaje darowizn uprawniających do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku zastrzegając przy tym, że łączna kwota odliczeń nie mogła przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Były to: darowizny przekazywane na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele (punkt 9 lit. a), a także darowizny na cele kultu religijnego (punkt 9 lit. b). Jednocześnie z art. 26 ust. 7 wynikało, iż w przypadku darowizn pieniężnych odliczenie, o którym mowa w ust. 1 punkt 9 stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W tym stanie prawnym wymogi dotyczące dokumentowania darowizn, określone w art. 26 ust. 7 punkt 2 ustawy, rzeczywiście odnosiły się jedynie do darowizn, o których mowa w ust. 1 punkt 9, natomiast nie dotyczyły darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Powyższy stan prawny w zakresie dokumentowania darowizn uprawniających do odliczania od dochodu uległ jednak zmianie z dniem 1 stycznia 2006 r. Zgodnie z art. 26 ust. 1 punkt 9 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2006 - podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele: a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele, b) kultu religijnego - w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Zdaniem Dyrektora Naczelnik właściwie zinterpretował i zastosował przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, w tym w szczególności art. 26 ust. 6d i 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w związku z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Bezsporne jest bowiem, zdaniem Dyrektora, że dla dokonania odliczenia od dochodu za 2006 r. darowizn przeznaczonych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą niezbędne jest posiadanie przez darczyńcę dowodów wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Ponieważ Skarżąca nie posiadała takich dokumentów, nie jest możliwe odliczenie dokonanej darowizny od dochodu za 2006 r. Posiadany przez Skarżącą dokument, w opinii Dyrektora, nie może stanowić podstawy do skorzystania z powyższego odliczenia. Dyrektor wskazał również, że prezentowane przez Skarżącą stanowisko, iż wynikający z art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d ustawy wymóg dokonania darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, nie ma zastosowania do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, skutkowałoby koniecznością przyjęcia, iż nie znajduje on również odniesienia do darowizn na tego rodzaju działalność, przewidzianych we wszystkich innych ustawach dotyczących stosunków Państwo - kościół, zawierających analogiczne unormowania. Oznaczałoby to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona została zbędna norma prawna, która nie może znaleźć żadnego zastosowania. W związku z powyższym Skarżąca wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora z dnia [...] stycznia 2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego wadliwą ocenę, co doprowadziło do ustalenia błędnego zobowiązania podatkowego w wyniku nieuwzględnienia odliczenia darowizny, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne i błędne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne i niezgodne z utrwalonym orzecznictwem interpretowanie obowiązujących przepisów. Skarżąca powtórzyła zarzuty wskazane w odwołaniu od decyzji z dnia [...] września 2008 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy problem niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia relacji art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej do art. 26 ust. 6d i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z roku 2006. Według Skarżącej relacja ta polega na szczególności przepisu ustawy "kościelnej" do przepisów ustawy o podatku dochodowym, i w efekcie wyłączności zastosowania tej ustawy "kościelnej" (lex specialis derogat legi generali). Według Organów natomiast przepisy te nie są wobec siebie konkurencyjne, nie przeczą sobie, lecz uzupełniają się. W ocenie Sądu stanowisko Organów jest w niniejszej sprawie prawidłowe. Wymienione przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są względem siebie komplementarne – ustanawiają one wspólnie wszystkie wymagania skutecznego wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania. Przepis pierwszej z nich określa prawne wymagania dla wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą (pokwitowanie odbioru oraz sprawozdanie), ale nie jest to przepis w tym zakresie jedyny. Prawem Ustawodawcy było ustanowienie kolejnego, dodatkowego warunku legalności wyłączenia z podstawy opodatkowania dokonanych darowizn. Dokonał on tego ustawą z dnia z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), w której do art. 27 ustawy podatkowej dodał ust. 6d. Z dniem 1 stycznia 2006 r. tym dodatkowym wymogiem prawidłowości wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizn dokonanych na podstawie odrębnych ustaw (w tym ustaw "kościelnych") było więc udokumentowanie ich bankowym dowodem wpłaty. Zauważyć przy tym należy, iż w art. 27 ust. 6d użyty został wyraz "odpowiednio" ("Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio"...), co oznacza, iż wymóg dokumentowania darowizn określony w tym ust. 7, dotyczący zasadniczo darowizn dokonanych na rzecz organizacji pożytku publicznego oraz na rzecz kultu religijnego, stosować należy - z odpowiednimi modyfikacjami - w zakresie wszelkich darowizn odliczanych na podstawie wszelkich (lege non distinguente) ustaw odrębnych. Wymóg dokumentowania darowizny w sposób określony w art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczył więc w roku 2006 – odpowiednio właśnie – darowizn na rzecz osób prawnych Kościoła Katolickiego czynionych na działalność charytatywno – opiekuńczą (a także – odpowiednio – na inne cele) na podstawie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe wskazuje, iż – jak zasadnie uznał Dyrektor - art. 26 ust. 6d i ust. 7 ustawy podatkowej uzupełnia art. 55 ust. 7 "kościelnej". Gdyby miało być tak, jak twierdzi Skarżąca, że pierwszy z tych przepisów jest lex generali wobec drugiego, to istotnie art. 26 ust. 6d ustawy podatkowej byłby normatywnie pusty – nie miałby żadnej treści. Nie istniałby bowiem żaden przepis, do którego "odpowiednio" należałoby stosować art. 26 ust. 7 ustawy podatkowej dotyczący formy dokumentowania darowizny poprzez bankowy dowód wpłaty. Skarżąca powoływała się wobec Organów na orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące stanu prawnego sprzed 2006 r. Orzeczenia te są – według Sądu - prawidłowe, ale właśnie dlatego, że przed 2006 rokiem art. 55 ust. 7 określał formę dokumentowania darowizn autonomicznie i wyczerpująco, to Ustawodawca wprowadził do art. 26 ustawy o podatku dochodowym ust. 6d. Skarżąca nie zauważa zatem, że powoływane orzeczenia dotyczą stanu prawnego, który był już nieaktualny w roku 2006. Niezrozumiały jest zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy nie był bowiem sporny – żadne okoliczności faktyczne nie były przedmiotem rozbieżności pomiędzy Stronami. Organy nie zakwestionowały w postępowaniu dowodowym, że Skarżąca rzeczywiście dokonała darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii Rzymskokatolickiej p.w. [...] w W. – takie postępowanie było bowiem bezprzedmiotowe wobec bezspornego ustalenia, iż ewentualnie poczyniona darowizna nie została udokumentowana w wymagany prawnie sposób. Trudno ponadto zgodzić się z zarzutem braku uzasadnienia prawnego wydanych decyzji. W tym zakresie, w ocenie Sądu, decyzje te odpowiadają wymogom art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś zupełnie odrębną kwestią jest fakt, że przedstawiona przez Organy argumentacja prawna Skarżącej nie przekonała. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja oraz decyzja utrzymana nią w mocy są zgodne z prawem.