II FSK 1822/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 719/09 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie:sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 719/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę syndyka masy upadłości B. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 października 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach wyroku podano, że wnioskiem z dnia 12 listopada 2001 r. syndyk masy upadłości wystąpił o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 października 2001 r. wydanego w trybie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Syndyk we wniosku z dnia 12 listopada 2001 r. stwierdził, że doszło do nieprawidłowości w zaliczeniu wpłaty z dnia 16 października 2001 r. na poczet zaległości i odsetek. Wpłatę tę należało wyłącznie zaliczyć na poczet należności głównej. Zdaniem syndyka art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej, mimo imperatywnego charakteru, nie może być stosowany w postępowaniu odrębnym, jakim jest postępowanie upadłościowe. Kwestia zaspokojenia z masy upadłości należności w postaci podatków, wymienionych w art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego powinna być poddana działaniu tej ustawy, z wyłączeniem prawa podatkowego. W tej sytuacji odsetki ustawowe od należności zaliczonej do pierwszej kategorii, powinny być zaspokajane w kategorii siódmej. W ocenie syndyka w postanowieniu Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 października 2001 r. doszło do rażącego naruszenia art. 204 § 1 pkt 1 i 7 Prawa upadłościowego w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej przez zaliczenie części wpłaty na poczet odsetek. Izba Skarbowa w W. postanowieniem z dnia 19 lutego 2002 r., wydanym w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odmówiła stwierdzenia nieważności wymienionego postanowienia Urzędu Skarbowego w L. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że brak jest podstaw do stwierdzenia jego nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa. Skoro ani przepisy Prawa upadłościowego ani Kodeksu cywilnego nie ograniczają stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, będącej aktem szczególnym w sprawach zobowiązań podatkowych, to w ocenie organu instytucje prawne Ordynacji podatkowej należy stosować w pełnym zakresie także do podmiotów upadłych. Upadłość spółki została ogłoszona w dniu 8 stycznia 2001 r., a więc długi powstałe po tej dacie podlegały zaspokojeniu poza planem podziału masy, realizowanym w trybie art. 204 Prawa upadłościowego. Rozksięgowanie wpłaconej zaległości proporcjonalnie na należność główną i odsetki było zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej i nie naruszało art. 204 Prawa upadłościowego. Minister Finansów postanowieniem z dnia 27 października 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie Izby Skarbowej we Wrocławiu, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej. W motywach postanowienia, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowisko doktryny podniesiono, że zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej w W. o odmowie stwierdzenia nieważności wydano w trybie nadzwyczajnym, unormowanym w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do jej istoty, jak w prowadzonym w trybie zwykłym postępowaniu zażaleniowym. Oznacza to, że organ nie bada na nowo wszystkich zarzutów strony skarżącej. Organ wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa występuje, gdy orzeczenie organu podatkowego w sposób oczywisty jest sprzeczne z obowiązującą normą prawną, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Prezentowana przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa upadłościowego jest zgodna z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie i doktrynie oraz pozwala na uznanie, że nie doszło do ich naruszenia. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek stosowania przepisów prawa podatkowego, do których należą, zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ustawy dotyczące podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych, a także wydane na ich podstawie akty wykonawcze. Ordynacja podatkowa nie zawiera norm wyłączających stosowanie przepisów tej ustawy w odniesieniu do podmiotów będących w upadłości. Odwołując się do treści 51 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 55 § 2 wymienionej ustawy Minister Finansów wskazał, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości wraz z odsetkami, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje zaległości podatkowa do odsetek. Ostatni z powołanych przepisów stanowił podstawę do wydania postanowienia przez Urząd Skarbowy w L.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca wniosła o jego uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz alternatywnie o umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w związku z naruszeniem art. 204 pkt 1 i 7 Prawa upadłościowego i art. 55 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie części dokonanej wpłaty na odsetki, zamiast całościowego zaliczenia na zaległość podatkowe. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji na wstępie podniósł, że był związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 1805/07, którym to wyrokiem został uchylony uprzednio wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrok z dnia 22 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa109/07 uwzględniający skargę strony skarżącej. W wyroku z dnia 10 marca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w szczególności, że w orzeczeniu z dnia 22 sierpnia 2007 r. nie wskazano, że organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Oceniając, przy uwzględnieniu wytycznych zawartych w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowienia wydane przez organy podatkowe obu instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doszedł do przekonania, że nie noszą one istotnych wad natury procesowej, jak i materialnoprawnych, które uzasadniałyby wyeliminowanie tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. można było pełniej uzasadnić, przez szczegółowe podanie rozbieżności występujących w orzecznictwie sądowym oraz przez stwierdzenie, że możliwość dokonywania różnych wykładni przepisu, z których każda daje się uzasadnić jednakową mocą nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa w zakresie możliwości zastosowania art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zaległości podatkowych, które uiścił syndyk masy upadłości w trakcie trwającego postępowania upadłościowego. Wadliwość ta, o naturze proceduralnej, zdaniem Sądu, nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, także ze względu na to, że Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę, w sposób wyczerpujący odniósł się do tej kwestii, naprawiając tym samym wadliwość polegającą na naruszeniu przez Izbę Skarbową we Wrocławiu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto Sąd pierwszej instancji (powołując tezy z orzeczeń sądów administracyjnych) wyjaśnił, że niewątpliwe były rozbieżności w wykładni art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 204 § 1 pkt 1 i 7 Prawa upadłościowego, zarówno w rozstrzygnięciach organów podatkowych, jak również w orzeczeniach sądów administracyjnych. Dokonywano w nich bowiem zgoła różnych interpretacji wymienionych przepisów. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że w orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie, na co prawidłowo w zaskarżonym postanowieniu zwrócił uwagę Minister Finansów, ugruntowany jest pogląd, że nie można, jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli następnie wykładnia ta zostanie zmieniona. Z tych też względów, jak i w oparciu o wytyczne zawarte w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe obu instancji zajęły słuszne stanowisko, iż postępowanie zakończone ostatecznym postanowieniem Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 października 2001 r. nie było dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W przypadku możliwości dokonywania odmiennej wykładni norm prawnych zawartych w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 204 § 1 pkt 1 i 7 Prawa upadłościowego, pozostających ze sobą w związku, oraz opowiedzeniu się przez organ podatkowy w ostatecznym postanowieniu, które nie było zaskarżone przez syndyka w zwykłym trybie zażaleniowym, za jedną z tych wykładni, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. W skardze kasacyjnej syndyk masy upadłości B. Sp. z o.o. w siedzibą w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku której uznano, że regulacja zawarta w tym przepisie ma zastosowanie w postępowaniu upadłościowym, - przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuznanie, że zaskarżone postanowienia organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji podlegają stwierdzeniu nieważności, mimo iż zostały wydane z rażącym naruszenie przepisów prawa. W związku z tak postawionymi zarzutami syndyk wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie wyjaśnić trzeba, że postępowanie w rozpoznanej sprawie zostało wszczęte wnioskiem strony skarżącej o stwierdzenie nieważności postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, wydanego w oparciu o przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzucono temu postanowieniu rażące naruszenie prawa, a więc istotną wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sama zatem treść wniosku strony skarżącej określiła przedmiot postępowania w sprawie. Było nim zbadanie, czy zaskarżonym postanowieniem w sposób rażący naruszono prawo, a więc art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 204 i nast. Prawa upadłościowego. Strona skarżąca wskazanym wnioskiem wszczęła więc postępowanie nadzwyczajne, odrębne od postępowania zażaleniowego, instancyjnego. Postępowanie to dotyczyć mogło jedynie ustalenia wystąpienia w sprawie przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia, przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca w ten sposób zrezygnowała z dokonania przez organ odwoławczy kontroli merytorycznej, instancyjnej orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji, to jest prawidłowości przedstawionej w orzeczeniu tym wykładni powołanych wyżej norm zawartych w Ordynacji podatkowej oraz Prawie upadłościowym. Z przedstawionego wyżej względu nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, z racji przedmiotu kontrolowanego aktu prawnego (odmowa stwierdzenia nieważności postanowienia) zasadnie nie zajął stanowiska w kwestii wykładni i zastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej Prawa upadłościowego. Skoncentrował się mianowicie na kontroli wystąpienia w sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności przewidzianych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności w pkt 3 tego paragrafu. Drugi z kolei zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wymieniony przepis stanowi, że sąd uwzględniając skargę, stwierdza nieważność postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach, rozpoznanej sprawie w Ordynacji podatkowej. Z cytowanej treści normy prawnej wynika, że jej zastosowanie uzależnione jest od wystąpienia w zaskarżonym akcie administracji publicznej przesłanki stwierdzenia nieważności przewidzianej w powołanych wyżej przepisach prawa. Jak już wskazano wyżej, podaną we wniosku strony skarżącej przyczyną nieważności postanowienia było rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Zarówno w zaskarżonym postanowieniu Ministra Finansów jak i w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji trafnie przedstawiono rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa". Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Dodać przy tym trzeba, że zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. W zaskarżonym wyroku trafnie przywołano orzeczenia sądów administracyjnych, w których w sposób odmienny rozumiano przepisy zawarte w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 204 i nast. Prawa upadłościowego. Dotyczyło to w głównej mierze zagadnienia, czy zasada wyrażona w wymienionym przepisie Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w trakcie trwającego postępowania upadłościowego. Wskazane wyżej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdza uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 6/06 (publik. w ONSAiWSA 2007/5/110). Dopiero ta uchwała umożliwiła ujednolicenie orzecznictwa sądowego w omawianej kwestii. W konkluzji należy zatem stwierdzić, że realnie istniejące różnice w wykładni przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i Prawa upadłościowego, wskazane zasadnie w zaskarżonym wyroku, spowodowały brak podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia z powodu rażącego naruszenia prawa. Skutkiem tego jest uznanie za nieusprawiedliwiony zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze, należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.