II FPS 6/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie NSA: Juliusz Antosik, Edyta Anyżewska, Adam Bącal (współsprawozdawca), Jacek Brolik (sprawozdawca), Grzegorz Krzymień, Krystyna Nowak, , Protokolant Maja Fabrowska, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego w sprawie ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2005 r., I SA/Gd 293/05, I SA/Gd 294/05 w sprawie ze skarg Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia Farmaceutycznego "C." w G. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 lutego 2005, (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec i sierpień 2004 r. po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2007 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowieniem z dnia 30 listopada 2006 r., II FSK 1471/05, do wyjaśnienia w trybie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./: Czy zasada wyrażona w art. 55 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ma zastosowanie w przypadku wpłacenia po terminie przez syndyka masy upadłości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych? podjął następującą uchwałę: Postanowieniem z dnia 30 listopada 2006 r., II FSK 1471/05, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tegoż Sądu budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w G., od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku z dnia 12 lipca 2005 r. /I SA/Gd 293/05, I SA/Gd 294/05/, wydanych w sprawie ze skarg Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia Farmaceutycznego "C." w G. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec i sierpień 2004 r. Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynika, że w dniu 28 kwietnia 2004 r. Sąd Rejonowy w G. w sprawie (...) ogłosił upadłość Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia Farmaceutycznego "C." w G., powołując syndyka masy upadłości /art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz.U. nr 60 poz. 535 ze zm./. Syndyk masy upadłości, po dacie ogłoszenia upadłości, dokonał w dniach 15, 18 i 22 listopada 2004 r. wpłat na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2004 r. /I SA/Gd 294/05/ i sierpień 2004 r. /I SA/Gd 293/05/ oraz z tytułu podatku od towarów i usług /I SA/Gd 295/05 i I SA 296/05/. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G., kierując się /m. in./ art. 62 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/, zaliczył wydanymi w dniach 15, 17, 22 i 23 listopada 2004 r. postanowieniami dokonane wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz na odsetki za zwłokę. W zażaleniach złożonych przez syndyka masy upadłości wskazano, że taki sposób zaliczenia dokonanych wpłat jest niezgodny z prawem, ponieważ narusza przepisy dotyczące zaspokajania wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, tj. art. 342 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 230 ust. 3 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego, przewidujące, że daniny publiczne za okres po ogłoszeniu upadłości należą do pierwszej kategorii zaspokajania wierzytelności. Przepisy te nie wymieniają odsetek, zaś zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego odsetki nie wymienione wraz z wierzytelnościami w wyższych kategoriach należą do kategorii czwartej. Art. 343 Prawa upadłościowego i naprawczego wyłącza zaspokojenie z bieżących wpływów do masy upadłości innych wierzytelności niż należące do pierwszej kategorii. Postanowieniami z dnia 18 lutego 2005 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. art. 220 par. 2, art. 239 i art. 217 oraz art. 62 w zw. art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu I instancji, podkreślając w uzasadnieniach, że art. 342 ust. 1 pkt 1 i art. 230 ust. 3 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego nie mają w sprawie zastosowania. Przepisy art. 55 par. 2 i art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być stosowane jedynie do wierzytelności zgłoszonych w celu ich zaspokajania z kwoty uzyskanej z likwidacji masy upadłości. Mogą zaś być stosowane przy rozliczeniu bieżących zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w upadłości, np. gdy przedsiębiorstwo w upadłości pozostaje podatnikiem /płatnikiem/ danego podatku. Nieterminowe regulowanie przez syndyka bieżących należności nie zwalnia go z obowiązku zapłacenia odsetek za zwłokę w wysokości naliczanej do dnia zapłaty. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesiono o uchylenie postanowień organu odwoławczego oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji, wskazując, w ślad za złożonymi zażaleniami, na uchybienie art. 342 ust. 1 pkt 1 zw. z art. 230 ust. 3 pkt 4 oraz art. 343 Prawa upadłościowego i naprawczego. Ponownie podkreślono, że podatki i daniny publiczne za okres po ogłoszeniu upadłości należą do pierwszej kategorii zaspokajania wierzytelności, ale tylko w zakresie należności głównej. Powołane przepisy nie wymieniają bowiem w tej kategorii odsetek, a według art. 342 ust. 1 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego odsetki nie wymienione wraz z wierzytelnościami w wyższych kategoriach należą do kategorii czwartej. Dodatkowo podkreślono, że zaskarżone postanowienia naruszają art. 342-343 Prawa upadłościowego i naprawczego, ponieważ przyjęte w nich stanowisko prowadzi do zaspokojenia wierzytelności kategorii czwartej z pokrzywdzeniem innych, korzystających z pierwszeństwa i z pominięciem planu podziału funduszów masy upadłości. W odpowiedzi na powyższe skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu konstatacje, wywody i argumentacje prawną kwestionowanych aktów administracyjnych. Uchylając zaskarżone postanowienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego /art. 61 Prawa upadłościowego i naprawczego/. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego /art. 62 Prawa upadłościowego i naprawczego/. Z mocy art. 173 Prawa upadłościowego i naprawczego syndyk masy upadłości obejmuje majątek upadłego i nim zarządza. Wierzytelności i należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na kategorie, w tym do kategorii pierwszej zalicza się m.in. koszty postępowania upadłościowego, zaś do kategorii czwartej odsetki, które nie należą do wyższych kategorii w kolejności, w jakiej podlega zaspokojeniu kapitał, a także sądowe i administracyjne kary grzywny oraz należności z tytułu darowizn i zapisów. Z woli ustawodawcy do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne dla osiągnięcia celu postępowania. Do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą m.in. podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości /art. 230 ust. 1 i ust. 3 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego/. Zdaniem Sądu I instancji, w wyżej wymienionych sprawach kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy syndyk jako płatnik dokonuje wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych /PIT-4/ z naruszeniem terminu określonego w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ dokonane wpłaty podlegają zarachowaniu, na podstawie art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej, na należność główną i odsetki - zgodnie z art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, jak wywodzą organy podatkowe obu instancji - czy też odsetki od istniejącej w dacie wpłaty zaległości podatkowej podlegają zaspokojeniu w kolejności przewidzianej w art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, a więc w kategorii czwartej, jak twierdzi syndyk, w sytuacji gdy dokonana wpłata nie pokrywa jednocześnie i kwoty zaległości podatkowej i odsetek. Powołując się na treść art. 62 Prawa upadłościowego i naprawczego Sąd stwierdził, że nawet w sytuacji, gdy syndyk prowadzi działalność gospodarczą, majątek w ten sposób nabyty, wejdzie w skład masy upadłości, a zatem wszelkie należności istniejące zarówno na dzień ogłoszenia upadłości, jak i powstałe po jej ogłoszeniu na skutek działań syndyka, podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. Kolejność zaś zaspokojenia tychże należności musi następować według reguł przewidzianych w art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego jako przepisu lex specialis w stosunku do Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że zaspokojenie tych należności następować winno z wyłączeniem regulacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Podatki związane z czynnościami syndyka nie tylko są oznaczone w ten sposób, że są zaliczone do pierwszej kategorii, ponadto podlegają zaspokojeniu w miarę wpływu pieniędzy do masy, a dopiero później ewentualnie w drodze podziału. Oznacza to z jednej strony ich uprzywilejowanie, ale z drugiej strony niemożność innego ich traktowania niż pozostałych należności w tej samej kategorii. Z mocy art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego syndyk zaspokaja należności pierwszej kategorii za zgodą sędziego-komisarza w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. Jeżeli należności te w ten sposób nie będą zaspokojone, zostaną zaspokojone w drodze podziału funduszów masy upadłości. Biorąc pod uwagę art. 343 Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiący o sposobie zaspokajania tych należności, w powiązaniu z istotą postępowania upadłościowego, według Sądu dojść należy do wniosku, że niedopuszczalne jest, wbrew stanowisku organu odwoławczego, zarachowywanie wpłacanych przez syndyka kwot podatku stosownie do reguł Ordynacji podatkowej, tj. w trybie art. 62 par. 1 w związku z art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko zawarte w wyroku NSA w sprawie I SA/Gd 1903/02, które - zdaniem Sądu I instancji - zachowuje aktualność również pod rządem Prawa upadłościowego i naprawczego. W skargach kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w G., zarzucił powyższym wyrokom: /1/ naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 342 par. 1 i art. 343 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, polegające na przyjęciu, że w zaistniałym stanie faktycznym w sprawie mają one zastosowanie jako lex specialis w stosunku do przepisów art. 62 i art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej; /2/ naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 82 w zw. z art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 62 i art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w skład masy upadłości wchodzą wszelkie należności zarówno istniejące w dacie ogłoszenia upadłości jak i powstałe po jej ogłoszeniu, a zatem kolejność zaspokajania tych należności musi następować według reguł przewidzianych w art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i rozpoznanie skarg, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że w zaskarżonych wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wywiódł, wbrew ustalonej linii orzecznictwa, że w sytuacji gdy syndyk prowadzi działalność gospodarczą, to wszelkie należności powstałe zarówno przed datą ogłoszenia upadłości, jak i po tej dacie, podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, a zatem kolejność zaspokajania tychże należności musi odbywać się według reguł art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jako przepisu lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Spór między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się więc do kwestii, czy organ podatkowy był uprawniony do zaliczania dokonywanych przez syndyka wpłat zgodnie z art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G., stanowisko Sądu nie jest zasadne. Przedmiotowe zaległości dotyczyły bowiem działalności gospodarczej upadłego prowadzonej nadal przez Syndyka masy upadłości wyżej wymienionego przedsiębiorstwa. Podatnik złożył w (...) Urzędzie Skarbowym w G. bieżące deklaracje PIT-4 za czerwiec i sierpień 2004 r., wykazując w nich kwoty zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych do zapłaty. Z powodu nie uiszczenia w całości kwot zaliczek w terminie przewidzianym przepisami z mocy prawa stały się one zaległością podatkową, od której, na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej, winny być naliczane odsetki za zwłokę. Odsetki te są bowiem ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem wielkość ta - z mocy prawa - wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Zwrócono uwagę, że Sąd Najwyższy, jeszcze w stanie prawnym pod rządami poprzednio obowiązującego prawa upadłościowego, orzekł, że skoro syndyk jako płatnik uiszcza z opóźnieniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, to w wyniku takiego działania syndyka powstaje zaległość podatkowa i związany z tym obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej /por. wyrok z dnia 21 maja 2002 r., III RN 67/01 - OSNAPU 2003 nr 6 poz. 139/. W uzasadnieniu swojego stanowiska SN podkreślił, co w pełni aprobuje Dyrektor Izby Skarbowej, że w sprawie nie chodzi o wierzytelności zgłoszone do masy upadłości, lecz o należności bieżące. Powołując się na pogląd wyrażony w orzecznictwie NSA, stwierdzono, że ogłoszenie upadłości nie ma i nie może mieć wpływu na obowiązki uiszczania opłat publicznoprawnych, w tym podatków, przez ten podmiot /por. wyrok z dnia 11 stycznia 1999 r., IV SA 2305/96 - nie publ./. Nie ma również podstaw do odmiennego rozliczania wpłat dokonywanych przez syndyka z tytułu zaliczek na podatek dochodowy należny od osób zatrudnianych przez upadłego. Żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku stosowania zasady określonej w art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej tylko z tego powodu, że wpłaty dokonał syndyk. Nieterminowe zatem regulowanie przez Syndyka bieżących należności nie zwalnia go z obowiązku zapłacenia odsetek za zwłokę w wysokości naliczanej do dnia zapłaty. Jeżeli zatem syndyk masy upadłości prowadzi nadal działalność gospodarczą upadłego, to jest podatnikiem w pełnym zakresie i wobec niego mają pierwszeństwo zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargi kasacyjne, Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia Farmaceutycznego "C." w G. wniósł o ich oddalenie, wskazując, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż zaskarżone wyroki nie naruszają przepisów prawa wskazanych przez stronę wnoszącą skargi kasacyjne, zaś zawarte w nich tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie SN i NSA. Wątpliwości składu Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargi kasacyjne związane są z ustaleniem wzajemnej relacji między regulacją zawartą w Ordynacji podatkowej, tj. art. 55 par. 2, a regulacją zawartą w Prawie upadłościowym i naprawczym, tj. art. 342 par. 1 i art. 343 par. 1 i 2 /odpowiednikiem unormowań zawartych w ostatnio powołanych przepisach były - nieobowiązujące już - art. 204-205 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe -Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. Zachodzi przy tym konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zasada wyrażona w art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w przypadku wpłacenia po terminie przewidzianym w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez syndyka masy upadłości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że "jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę". Na tle tego przepisu kontrowersyjna stała się kwestia, czy organ podatkowy jest uprawniony do zaliczania dokonywanych przez syndyka wpłat, niepokrywających kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, proporcjonalnie na poczet obu tych należności, stosownie do art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej. Skład rozpoznający sprawę wskazał na dwa zasadnicze, odmienne kierunki orzecznictwa. Według pierwszego z kierunków reprezentowanego w orzecznictwie /w piśmiennictwie - por. np. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wyd. Unimex, Wrocław 2005, s. 276/, dopuszczalne jest proporcjonalne zaliczanie dokonywanych przez syndyka wpłat na podstawie art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej /por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 marca r., III SA/Ol 2682/02 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 57; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2004 r., I SA/Wr 309/03 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., FSK 1516/04; wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego r., III SA/Wa 1854/04 - Lex nr 163836/. W pierwszym z powołanych wyroków wyrażono pogląd, akceptowany co do zasady w pozostałych wyżej cytowanych orzeczeniach, że Prawo upadłościowe /obecnie Prawa upadłościowego i naprawczego/ regulowało również sposób zaspokojenia należności podatkowych powstałych już po ogłoszeniu upadłości. Mieściły się one w uprzywilejowanej kategorii określonej przedmiotowo w art. 204 par. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego /obecnie w art. 342 par. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego/. Jednakże stosownie do art. 205 Prawa upadłościowego /obecnie art. 343 Prawa upadłościowego i naprawczego/ były one zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy i dopiero wówczas, gdy nie zostały w ten sposób uiszczone, podlegały zaspokojeniu w drodze podziału. W takiej sytuacji, przy zaniedbaniu syndyka, sędzia komisarz mógł syndyka upomnieć, a gdyby to nie odniosło skutku - ukarać grzywną. Zauważono, że kwestie związane z zaspokajaniem należności podatkowych jako kategorii uprzywilejowanej wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., III RN 67/01 /OSNAPU 2003, nr 6 poz. 139 z glosami Roberta Pabisa - Monitor Podatkowy 2003 nr 2 str. 46 i Ryszarda Szarka - Glosa 2004 nr 3 str. 26/. W sytuacji zatem, gdy syndyk jako płatnik uiścił z opóźnieniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w wyniku czego powstała zaległość podatkowa i związany z tym obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę /art. 53 Ordynacji podatkowej/, organ podatkowy był uprawniony do zaliczania dokonywanych przez syndyka wpłat, niepokrywających kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, proporcjonalnie na poczet obu tych należności /art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Nie chodzi tu bowiem o wierzytelności zgłoszone do masy upadłości, lecz o należności bieżące. W razie powstania zaległości nie mogło ich dotyczyć wstrzymanie biegu odsetek, który kończyłby się w dniu ogłoszenia upadłości na zasadzie art. 33 Prawa upadłościowego /obecnie art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego/. Ogłoszenie upadłości nie ma i nie może mieć wpływu na obowiązki uiszczania opłat publicznoprawnych, w tym podatków, przez ten podmiot /por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 1999 r., IV SA 2305/96 - nie publ./. Nie ma również podstaw do odmiennego rozliczania wpłat dokonywanych przez syndyka z tytułu zaliczek na podatek dochodowy należny od osób zatrudnianych przez upadłego. Żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku stosowania zasady określonej w art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej tylko z tego powodu, że wpłaty dokonał syndyk. Przyjęcie koncepcji, w myśl której cała wpłata powinna być zaliczona na poczet kwoty zaległości, wyznaczałoby jednocześnie koniec biegu odsetek za zwłokę. Rezultatem tego byłoby uprzywilejowanie upadłego w porównaniu z innymi podatnikami. Taka sytuacja musiałaby wynikać z przepisu, który by regulował kwestię odsetek od zaległości powstałych po dniu ogłoszenia upadłości, jak to czynił art. 33 Prawa upadłościowego /obecnie art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego/ w stosunku do odsetek od wierzytelności powstałych przed tym dniem. Według drugiego kierunku w orzecznictwie /w piśmiennictwie - por. glosa J. Pałysa do wyroku NSA z dnia 26 maja 2000 r., I SA/Wr 2549/98 - Monitor Prawniczy 2001 nr 5 str. 318; glosa D. Cymana do postanowienia SKO we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2005 r., nr SKO 4011/186/05 - Gdańskie Studia Prawnicze 2006 nr 1 poz. 10/, przepisy prawa upadłościowego mają w rozważanej kwestii charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, w tym przepisów Ordynacji podatkowej /por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 r., I SA/Wr 2549/98 - Monitor Prawniczy 2001 nr 5 str. 315; wyrok NSA z dnia 24 października 2002 r., I SA/Gd 2176/01 - POP 2003 nr 2 poz. 21; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2006 r., I SA/Gl 84/05 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005 r., I FSK 752/05 - Lex 187649/. W ostatnim z przywołanych orzeczeń, będącym reprezentatywnym przykładem tego nurtu orzecznictwa, nie zgodzono się z poglądem, że przepisy Ordynacji podatkowej /art. 51, 53, 55, 59 i 62/ w sposób wyczerpujący określają kwestie podmiotowe i przedmiotowe związane z wpłatami na poczet należności podatkowych. Tym samym nie podzielono poglądu, że żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku stosowania zasady określonej w art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej tylko z tego powodu, że wpłaty z tytułu zaległości podatkowej powstałej po ogłoszeniu upadłości dokonał syndyk masy upadłości. Podkreślono bowiem, że stosowanie prawa musi uwzględniać cały system prawny, a nie może się ograniczać do analizy aktu prawnego w oderwaniu od innych unormowań prawnych. Organ podatkowy nie może zatem stosowania prawa ograniczyć wyłącznie do przepisu art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, bez uwzględnienia unormowań zawartych w art. 204-205 Prawa upadłościowego /obecnie art. 342-343 Prawa upadłościowego i naprawczego/, zwłaszcza, że przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, w tym przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec tego należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 par. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego /obecnie art. 342 par. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego/, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy, poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku. W konsekwencji, na podstawie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przedstawiono do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne: czy zasada wyrażona w art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w przypadku wpłacenia po terminie przez syndyka masy upadłości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych? Prokurator Krajowy w piśmie z dnia 15 marca 2007 r. wniósł o pojęcie uchwały i udzielenie odpowiedzi przeczącej na tak postawione pytanie, wskazując na poparcie swojego stanowiska drugi z wyżej zaprezentowanych nurtów orzeczniczych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje. Wystąpienie przez skład orzekający z wnioskiem o podjęcie uchwały prawnej w sprawie niniejszej w trybie i na podstawie art. 15 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 264 par. 1 /cyt./ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest dostatecznie usprawiedliwione i uzasadnione. Przedmiotem sporu rozpoznawanej sprawy jest /bowiem/ powstała jeszcze po rządami obowiązującego uprzednio rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe i funkcjonująca nadal kontrowersja prawna i wynikająca z niej rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie oceny możliwości zastosowania art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej do świadczeń podatkowych syndyka masy upadłości, którego postępowanie regulowane jest zasadniczo prawem upadłościowym. Aktualność tego problemu wynika w szczególności z faktu niezmienionego co zasady unormowania art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej jak również z okoliczności, że w /normującej obecnie/ ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze znajdują się zapisy prawne tożsame bądź dostatecznie analogiczne w relacji do uregulowań przywoływanego rozporządzenia z dnia 24 października 1934 r., które były i w nowej redakcji ustawowej są podobnie sporne w przedmiocie oceny możliwości konkurencji z rzeczonym art. 55 par. 2. W sprawie niniejszej przedmiotem sporu przed organami podatkowymi i sądem I instancji było rozliczenie wpłat syndyka masy upadłości na podstawie - art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej - na zaległości podatkowe z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na wynikające z ich nieuiszczenia w terminie odsetki. Przypomnieć należy, że, na podstawie art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej, za zaległość podatkową uważa się /także/ niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Z art. 51 par. 3 wymienionej ustawy wynika, że przywołany zapis prawny art. 51 par. 2 stosuje się również do należności z tytułu zaliczek na podatki niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika, na przykład syndyka masy upadłości zobowiązanego w powyższym zakresie stosownie do treści art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Na podstawie art. 55 Ordynacji podatkowej natomiast: par. 1. Odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego par. 2 Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Nadmienić należy, że jeżeli rzeczona wpłata ma charakter zasadniczo dobrowolny, to jest nie została wyegzekwowana, nieuzasadniona jest ocena jej ewentualnego późniejszego rozliczenia w trybie i na podstawie art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej w drodze analogi do odrębnie unormowanych i realizowanych pojęć i instytucji postępowania egzekucyjnego zobowiązań podatkowych. Punktem wyjścia w niniejszej analizie prawnej jest ocena, czy zaległość podatkowa syndyka jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych powstała po ogłoszeniu upadłości z powodu zwłoki w uiszczeniu zaliczek na wymieniony podatek stanowi koszt postępowania upadłościowego. O podatkach w wymienionym kontekście stanowi art. 230 ust. 3 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego. Z powołanego przepisu wynika, że do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości. Zważyć i podkreślić należy, że przepis ten nie stanowi o kosztach likwidacji majątku upadłego, a więc w jego obszarze kosztem postępowania upadłościowego będą podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, niezależnie od tego, czy powstały one z tytułu opodatkowania konkretnych czynności rzeczonej likwidacji. Za wnioskiem takim, oprócz przywołanego wyniku wykładni językowej, przemawia także wykładnia wewnętrzna unormowania art. 230 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego obejmującego i wskazującego jako koszty postępowania upadłościowego, obok kosztów likwidacji masy upadłości, także wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie upadłego należne za okres po ogłoszeniu upadłości, odprawy i odszkodowania związane z rozwiązaniem umów o pracę, należności z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe od wynagrodzeń tychże pracowników oraz koszty prowadzonej przez syndyka po ogłoszeniu upadłości działalności gospodarczej. Od wszystkich wymienionych wydatków, tak jak od podatków i innych danin publicznych należnych za okres po ogłoszeniu upadłości, ustawa nie wymaga, żeby stanowiły składnik bezpośredniego wykonania konkretnych czynności likwidacji określonych elementów majątku upadłego, które mieszczą się w wyodrębnionym zapisie pkt 1 art. 230 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego. Są one kosztem postępowania upadłościowego z racji poniesienia ich w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego. Zgodnie z art. 7 Ordynacji podatkowej płatnik obowiązany jest na podstawie odpowiednich przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie do organu podatkowego Do postępowania takiego zobowiązany jest syndyk masy upadłości wykonujący w ramach postępowania upadłościowego funkcje, prawa i obowiązki płatnika - jednego z podmiotów wymienionych w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli syndyk działając w przywołanym charakterze nie wykona w terminie zgodnym z prawem obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 51 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej powstanie z tego tytułu zaległość podatkowa, obciążająca syndyka w obszarze prowadzonego przez niego postępowania upadłościowego. We wskazanym w art. 230 ust. 3 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego przypadku postępowania obejmującego likwidację majątku upadłego, zaległość ta stanowić będzie koszt postępowania upadłościowego. Ocena, że rozważona zaległość podatkowa stanowi koszt postępowania upadłościowego w rozumieniu art. 230 ust. 3 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego nie przesądza jednak jeszcze, że kosztem tym będą także należne od niej odsetki podatkowe z tytułu nieterminowego uiszczenia podatku. Wskazać i podkreślić należy, że żadna kategoria odsetek, w tym również odsetki od zaległości podatkowych unormowane w prawie podatkowym, nie zostały objęte zapisem prawnym kosztów postępowania upadłościowego. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do oceny, że pojęcie "podatki", którym posługuje się przepis art. 230 ust. 3 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego, obejmuje również odsetki od zaległości podatkowej. Również i w zakresie unormowań ordynacji podatkowej odsetki od zaległości podatkowej nie są zobowiązaniem podatkowym /art. 5/, podatkiem /art. 6/, zaległością podatkową /art. 51 par. 1/; nie są równoznaczne z zaległością podatkową - nie uważa się ich za zaległość podatkową, nie traktuje na równi z tą zaległością /art. 51 par. 2 i 3 oraz art. 52 Ordynacji podatkowej/. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważane odsetki nie są również dostatecznie pozytywnie porównywalną z podatkami "inną daniną publiczną", o której, obok podatków, stanowi przywoływany art. 230 ust. 3 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wprawdzie "odsetki podatkowe" są unormowanym w prawie publicznym, możliwym do przymusowego wyegzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nieodpłatnym i bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz publicznoprawnego podmiotu uprawnionego, to jednak nie powstają one na ustawowej zasadzie obowiązku podatkowego /art. 4 Ordynacji podatkowej/ czy też zobowiązania podatkowego /art. 5 i art. 21 Ordynacji podatkowej/ a ponadto i przede wszystkim w istocie rzeczy stanowią określoną w prawie podatkowym formę i postać rekompensaty dla podatkobiorcy za okres w którym nie otrzymał i nie mógł dysponować należną i zgodną z prawem wartością daniny publicznej podatku. Odsetki, bez względu na źródło ich pochodzenia czy też przedmiotowy rodzaj, zostały wymienione w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego w dalszej kategorii kolejności zaspokojenia z masy upadłości, aniżeli zaliczane do pierwszej z tych kategorii /jako koszty postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego/ podatki należne za okres po ogłoszeniu upadłości. W tym stanie rzeczy: odsetek nie stanowiących kosztu postępowania upadłościowego w rozumieniu art. 230 Prawa upadłościowego i naprawczego nie będzie obejmował przepis art. 342 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. wskazujący wierzytelności i należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości w pierwszej kategorii kolejności realizacji i nie znajdzie do nich zastosowania przepis art. 343 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, na podstawie którego koszty postępowania upadłościowego pokrywa się niezwłocznie w miarę posiadanych funduszy. Podatki należne po ogłoszeniu upadłości oraz /stanowiące jedną z ich możliwych konsekwencji/ odsetki od zaległości podatkowych, zarówno w prawie podatkowym jak i w prawie upadłościowym nie są normatywnie i pojęciowo tożsame. W prawie upadłościowym podlegają realizacji w różnych kategoriach kolejności zaspokojenia. Odsetki podatkowe nie są kosztem postępowania upadłościowego i nie dotyczy ich regulacja prawna: zaspokajania podatków należnych po ogłoszeniu upadłości w pierwszej kategorii z art. 342 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz w miarę posiadanych funduszy niezwłocznie, na podstawie art. 343 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Przepis art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej nie zawiera w swej treści jakichkolwiek odniesień do prawa upadłościowego, a więc chociażby z tego powodu nie zmienia obowiązujących w nim zasad i kategorii kolejności zaspokojenia wierzycieli, w tym również na korzyść jednego z nich, to jest na rzecz beneficjenta należnych na podstawie prawa podatków. Poza powyższą konstatacją, posłużenie się w interpretacji art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej wyłącznie wykładnią językową nie tworzy dostatecznych podstaw do oceny relacji zawartej w nim normy do regulacji prawnych kolejności zaspokajania wierzytelności w prawie upadłościowym. Argument, że żaden przepis prawa nie uniemożliwia organom podatkowym zastosowania art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej w stosunku do prowadzącego postępowanie upadłościowe syndyka masy upadłości, abstrahuje w sposób nieuprawniony - na zasadzie niedostatecznie uzasadnionego założenia wstępnego - od prawnej i faktycznej sytuacji syndyka, który, w ramach wartości przekazanego mu majątku i w miarę ewentualnych bieżących wpływów, zobowiązany jest pokrywać koszty postępowania upadłościowego i dążyć do zaspokojenia wierzycieli w sposób i w porządku przewidzianym przez prawo upadłościowe. Zważyć należy, że wyrażenia języka prawnego tworzące określone zapisy prawne mają charakter okazjonalny, czyli o sposobie ich użycia decyduje kontekst. /por. analogicznie: M. Zirk-Sadowski: Rola pragmatyki w badaniach języka prawnego., "Acta Universitatis Lodzensis", Folia Iuridica 1981 nr 6 str. 42/. Kontekstem tym, w rozważanym zagadnieniu oceny dopuszczalności zastosowania art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, w celu proporcjonalnego rozliczania wpłat syndyka - wbrew wyrażonej przez niego woli i niezgodnie z odpowiednimi uregulowaniami postępowania upadłościowego - na zaległości podatkowe i odsetki podatkowe zaspokajane w różnych ustawowych kategoriach wykonania, jest bez wątpienia prawo upadłościowe. Analizowany problem w istocie rzeczy dotyczy bowiem obszaru realizacji należności wierzycieli w czasie i ze środków postępowania upadłościowego, która stanowi znaczący, jeżeli nie podstawowy, przedmiot unormowania prawa upadłościowego. Uzasadnia to zastosowanie w badanym obszarze wykładni systemowej do tego prawa zrelatywizowanej. Odnoszenie się do kontekstu systemowego polega na uzgadnianiu treści interpretowanych przepisów z normatywną zawartością systemu prawa i rozumieniu norm prawnych opartym na idei, że całość systemu określa znaczenie jego fragmentów. /J. Leszczyński: O charakterze dyrektyw wykładni prawa. - Państwo i Prawo 2007 nr 3 str. 33/. Z tego punktu widzenia sporna ocena możliwości zastosowania art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej do rozliczania na jego podstawie należności należących do różnych kategorii kolejności zaspokojenia bez uwzględnienia adekwatnych w tym zakresie unormowań prawa upadłościowego jest niepełna i niedostatecznie uzasadniona, a przez to wadliwa. Wypowiadając się o relacji art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej do prawa upadłościowego należy mieć na uwadze, iż hipoteza normy wynikającej z wymienionego przepisu prawa podatkowego jest na tyle ogólna, że nie może zmienić ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspakajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości. Dodać także trzeba, że działając w określonym systemie obowiązującego prawa i tworząc w jego ramach "podsystem" regulacji prawnych dotyczący upadłości, racjonalny ustawodawca nie przewidywałby niewątpliwie i nie akceptował celu w postaci zignorowania prawa upadłościowego poprzez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania normy art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej w zakresie i w sposób, które prawo to naruszają. Jak /w przedstawionym powyżej kontekście/ trafnie wywiedziono i skonstatowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2004 r. wydanym w sprawie FSK 213/04 /POP 2005 nr 1 poz. 1/ oraz w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. I FSK 752/05 /Lex 187649/ a także w wyrokach: z dnia 26 maja 2000 r. I SA/Wr 2549/98 /Monitor Prawniczy 2001 nr 5 str. 315/, i z dnia 24 października 2002 r. I SA/Gd 2176/01 /POP 2003 nr 2 poz. 21/, które to orzeczenia są odpowiednio adekwatne do zagadnienia prawnego sprawy niniejszej: przepisy prawa upadłościowego mają charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Podatki związane z czynnościami syndyka, z racji zaliczenia ich do kosztów postępowania upadłościowego, nie tylko są uprzywilejowane w ten sposób, iż są ustawowo wpisane do pierwszej kategorii kolejności zaspokojenia ale też podlegają realizacji niezwłocznie w miarę posiadanych funduszy. Inne podatki, to jest powstałe przed ogłoszeniem upadłości, mieszczą się również w wysokiej, bo drugiej kategorii przewidzianej przez art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Oznacza to z jednej strony ich uprzywilejowanie, z drugiej jednak niemożność innego traktowania aniżeli pozostałych należności w tej samej kategorii. W ramach tej samej kategorii wierzytelności nie mogą być różnicowane, i to ze skutkiem pokrzywdzenie bądź uprzywilejowania określonych wierzycieli. Z tych powodów brak jest dostatecznego uzasadnienia, aby podatki należące do pierwszej i drugiej kategorii kolejności zaspokajania wierzycieli realizowane były wspólnie z odsetkami od nich, które art. 324 ust. 1 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego zalicza do kategorii czwartej. Na podstawie wymienionego przepisu prawa upadłościowego bowiem, odsetki, pomimo ich charakteru ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej, nie dzielą losu tej należności, albowiem z jednoznacznie wyrażonej woli ustawodawcy zaliczone zostały do innej, odrębnej kategorii zaspokojenia, niższej, a więc gorszej od tej, w której ma być zaspokojona wierzytelność. Zaakceptowanie stanowiska przeciwnego oznaczałoby nieuzasadnione pominięcie całego obszaru normatywnego prawa upadłościowego dotyczącego kolejności zaspokajania wierzycieli oraz bezpodstawne przyznanie charakteru i mocy unormowania w tym przedmiocie zapisowi prawnemu art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, którego treść w przywołanym zakresie nie tworzy regulacji prawnej i do prawa upadłościowego w żaden sposób się nie odwołuje. Z tych wszystkich rozważonych i przedstawionych powyżej względów, w trybie i na podstawie art. 15 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 264 par. 1/cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygając zagadnienie prawne przedstawione w sprawie II FSK 1471/05, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów ocenił, że: zasada wyrażona w art. 55 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie ma zastosowania w przypadku wpłacenia po terminie przez syndyka masy upadłości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.