I SA/Gd 294/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2005 sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za m-c czerwiec 2004 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie II. orzeka, że zaskarżone orzeczenie nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwróconych kosztów postępowania. I SA/Gd 294/05 UZASADNIENIE W dniu 28 kwietnia 2004r, Sąd Rejonowy w G. w sprawie [...] ogłosił upadłość przedsiębiorstwa A (w aktach brak odpisu orzeczenia ); jak należy rozumieć ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego wobec powołania syndyka masy upadłości ( art. 156 ust. l ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. Nr 60/03, póz. 535 ze zm.; w skrócie pun). Syndyk masy upadłości, po dacie ogłoszenia upadłości, dokonał w dniach 15.XI.2004r.,18.XI.2004r., 22.XI.2004r. wpłat na poczet zaległości z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za VI.2004r. ( I SA/Gd 294/05 ), podatku dochodowego od osób fizycznych za V111.2004r. ( I SA/Gd 293/05 ), podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2004r. (I SA/Gd 295/05 i I SA/Gd 296/05 ). Naczelnik Urzędu Skarbowego kierując się m. in. dyspozycją art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej zaliczył, wydanymi w dniach [...] postanowieniami, dokonane wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz na odsetki za zwłokę. W zażaleniach złożonych przez syndyka masy upadłości wskazano, że taki sposób zaliczenia dokonanych wpłat jest niezgodny z prawem ponieważ narusza przepisy dotyczące zaspakajania wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 342 ust. l pkt. l w związku z art. 230 ust. 3 pkt. 4 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze daniny publiczne za okres po ogłoszeniu upadłości należą do pierwszej kategorii zaspakajania wierzytelności. Przepisy te nie wymieniają odsetek a zgodnie z art. 342 ust. l pkt. 4 prawa upadłościowego i naprawczego odsetki nie wymienione wraz z wierzytelnościami w wyższych kategoriach należą do kategorii czwartej. Art. 343 prawa upadłościowego i naprawczego wyłącza zaspokojenie z bieżących wpływów do masy upadłości innych wierzytelności niż należące do pierwszej kategorii. Postanowieniami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § l pkt. l w związku z art. 220 § 2, art. 239 i 217 oraz art. 62 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu I instancji, podkreślając w uzasadnieniach, iż art. 342 ust. l pkt. l i art. 230 ust. 3 pkt. 4 prawa upadłościowego i naprawczego nie mają zastosowania. Unormowania art. 55 § 2 i art. 62 § l Ordynacji podatkowej nie mogą być stosowane jedynie do wierzytelności zgłoszonych w celu ich zaspokajania z kwoty uzyskanej z likwidacji masy upadłości; przepisy te mogą być stosowane przy rozliczeniu bieżących zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w upadłości, np. gdy przedsiębiorstwo w upadłości pozostaje podatnikiem / płatnikiem danego podatku. Nieterminowe regulowanie przez syndyka bieżących należności nie zwalnia go z obowiązku zapłacenia odsetek za zwłokę w wysokości naliczanej do dnia zapłaty. Jeżeli syndyk prowadzi nadal działalność gospodarczą upadłego to nie jest podatnikiem w pełnym zakresie i wobec niego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej także w części dotyczącej odsetek za zwłokę i w tej materii przepisy Ordynacji podatkowej pozostają w kolizji z przepisami art. 342 i art. 230 prawa i upadłościowego i naprawczego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organu odwoławczego oraz poprzedzających je postanowień organu I i instancji wskazując, w ślad za złożonymi zażaleniami, na uchybienie art. 342 ust. l pkt. l w związku z art. 230 ust. 3 pkt. 4 oraz art. 343 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i . naprawcze. Ponownie podkreślono, że podatki i daniny publiczne za okres po ogłoszeniu upadłości należą do pierwszej kategorii zaspakajania wierzytelności, ale tylko w zakresie należności głównej. Powołane przepisy nie wymieniają bowiem w tej kategorii odsetek, a według , art. 342 ust. l pkt. 4 prawa upadłościowego i naprawczego odsetki nie wymienione wraz z ' wierzytelnościami w wyższych kategoriach należą do kategorii czwartej. Dodatkowo podkreślono, że zaskarżone postanowienia naruszają art. 342 i 343 prawa upadłościowego i naprawczego ponieważ prowadzi to do zaspokojenia wierzytelności kategorii czwartej z pokrzywdzeniem innych, korzystających z pierwszeństwa i z pominięciem planu podziału funduszów masy upadłości. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi zasługują na ich uwzględnienie. Z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego ( art. 61 pun ). W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego ( art. 62 pun ). Z mocy art. 173 pun syndyk masy upadłości obejmuje majątek upadłego i zarządza nim. Wierzytelności i należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na kategorie, w tym do kategorii pierwszej zalicza się m. in. koszty postępowania upadłościowego, zaś do kategorii czwartej - odsetki, które nie należą do wyższych kategorii w kolejności, w jakiej podlega zaspokojeniu kapitał, a także sądowe i administracyjne kary grzywny oraz należności z tytułu darowizn i zapisów. Z woli ustawodawcy do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne dla osiągnięcia celu postępowania; do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego natężam, in. podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości ( art. 230 ust. l i ust. 3 pkt. 4 pun ). W ww. sprawach kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy syndyk jako płatnik dokonuje wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) z naruszeniem terminu określonego w art. 38 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jako podatnik podatku od towarów i usług, z naruszeniem terminu przewidzianego w art. 10 ust. l i 2 ustawy o VAT ( VAT- 7 ) dokonane wpłaty podlegają zarachowaniu, na podstawie art. 62 § l Ordynacji podatkowej, na , należność główną i odsetki - zgodnie z art. 55 § 2 O.p. jak wywodzą organy podatkowe obu instancji, czy też odsetki od istniejącej w dacie wpłaty zaległości podatkowej podlegają zaspokojeniu w kolejności przewidzianej w art. 342 ust. l prawa upadłościowego i naprawczego, a więc w kategorii czwartej, jak twierdzi syndyk, w sytuacji gdy dokonana wpłata nie pokrywa jednocześnie i kwoty zaległości podatkowej i odsetek. Mając na uwadze dyspozycje cyt. art. 62 pun wywieść należy, że nawet w sytuacji, gdyby syndyk prowadzi działalność gospodarczą, majątek w ten sposób nabyty, wejdzie w skład masy upadłości a zatem wszelkie należności istniejące zarówno na dzień ogłoszenia upadłości jak i powstałe po jej ogłoszeniu na skutek działań syndyka podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. A skoro tak, to kolejność zaspokojenia tychże należności musi następować wg reguł przewidzianych w art. 342 ust. l prawa upadłościowego i naprawczego jako przepisu lex specialis w stosunku do ustawy Ordynacja podatkowa, a to oznacza, że zaspokojenie tych należności następować winno z wyłączeniem regulacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Podatki związane z czynnościami syndyka nie tylko są oznaczone w ten sposób, iż są zaliczone do pierwszej kategorii, ponadto podlegają zaspokojeniu w miarę wpływu pieniędzy do masy, a dopiero później ewentualnie w drodze podziału. Oznacza to z jednej strony ich i uprzywilejowanie, ale z drugiej strony niemożność innego ich traktowania niż pozostałych należności w tej samej kategorii. Z mocy art. 343 ust l prawa upadłościowego i naprawczego syndyk zaspokaja należności pierwszej kategorii za zgodą sędziego-komisarza w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum; jeżeli należności te w ten sposób nie będą zaspokojone, zostaną zaspokojone j w drodze podziału funduszów masy upadłości. Biorąc pod uwagę cyt. przepis art. 343 pun stanowiący o sposobie zaspokajania tych należności, w powiązaniu z istotą postępowania upadłościowego dojść należy do wniosku, iż niedopuszczalne jest, wbrew stanowisku organu odwoławczego, zarachowywanie wpłacanych przez syndyka kwot podatku wg reguł Ordynacji podatkowej tj. w trybie art. 62 § l w związku z art. 55 § 2 O.p. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie l SA/Gd 1903/02, które zachowuje aktualność również pod rządem ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. Nr 60/03, póz. 535 ze zm. ). Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, póz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonych postanowień prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § l pkt. l c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, póz. 1270 ) uchylił zaskarżone postanowienia. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.