I SA/Gd 295/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, NSA Alicja Stępień, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone orzeczenie nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 295/05 UZASADNIENIE W dniu 28 kwietnia 2004 r. Sąd Rejonowy w G. w sprawie [...] ogłosił upadłość A ( w aktach brak odpisu orzeczenia ); jak należy rozumieć ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego wobec powołania syndyka masy upadłości ( art. 156 ust. l ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. Nr 60/03, poz. 535 ze zm.; w skrócie pun). Syndyk masy upadłości, po dacie ogłoszenia upadłości, dokonał w dniach 15.XI.2004r., 18.XI.2004r., 22.XI.2004r. wpłat na poczet zaległości z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za VI.2004r. ( I SA/Gd 294/05 ), podatku dochodowego od osób fizycznych za VIII.2004r. ( I SA/Gd 293/05 ), podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2004r. (ISA/Gd 295/05 i I SA/Gd 296/05 ). Naczelnik Urzędu Skarbowego, kierując się m. in. dyspozycją art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej zaliczył, wydanymi w dniach [...] postanowieniami dokonane wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz na odsetki za zwłokę. W zażaleniach złożonych przez syndyka masy upadłości wskazano, że taki sposób zaliczenia dokonanych wpłat jest niezgodny z prawem ponieważ narusza przepisy dotyczące zaspakajania wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 342 ust. l pkt. l w związku z art. 230 ust. 3 pkt. 4 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze daniny publiczne za okres po ogłoszeniu upadłości należą do pierwszej kategorii zaspakajania wierzytelności. Przepisy te nie wymieniają odsetek a zgodnie z art. 342 ust. l pkt. 4 prawa upadłościowego i naprawczego odsetki nie wymienione wraz z wierzytelnościami w wyższych kategoriach należą do kategorii czwartej. Art. 343 prawa upadłościowego i naprawczego wyłącza zaspokojenie z bieżących wpływów do masy upadłości innych wierzytelności niż należące do pierwszej kategorii. Postanowieniami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 i 217 oraz art. 62 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu I instancji, podkreślając w uzasadnieniach, iż art. 342 ust. l pkt. 1 i art. 230 ust. 3 pkt. 4 prawa upadłościowego i naprawczego nie mają zastosowania. Unormowania art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być stosowane jedynie do wierzytelności zgłoszonych w celu ich zaspokajania z kwoty uzyskanej z likwidacji masy upadłości; przepisy te mogą być stosowane przy rozliczeniu bieżących zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w upadłości, np. gdy przedsiębiorstwo w upadłości pozostaje podatnikiem / płatnikiem danego podatku. Nieterminowe regulowanie przez syndyka bieżących należności nie zwalnia go z obowiązku zapłacenia odsetek za zwłokę w wysokości naliczanej do dnia zapłaty. Jeżeli syndyk prowadzi nadal działalność gospodarczą upadłego to nie jest podatnikiem w pełnym zakresie i wobec niego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej także w części dotyczącej odsetek za zwłokę i w tej materii przepisy Ordynacji podatkowej pozostają w kolizji z przepisami art. 342 i art. 230 prawa upadłościowego i naprawczego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organu odwoławczego oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji wskazując, w ślad za złożonymi zażaleniami, na uchybienie art. 342 ust. l pkt. 1 w związku z art. 230 ust. 3 pkt. 4 oraz art. 343 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze. Ponownie podkreślono, że podatki i daniny publiczne, za okres po ogłoszeniu upadłości należą do pierwszej kategorii zaspakajania wierzytelności, ale tylko w zakresie należności głównej. Powołane przepisy nie wymieniają bowiem w tej kategorii odsetek, a według art. 342 ust. 1 pkt. 4 prawa upadłościowego i naprawczego odsetki nie wymienione wraz z wierzytelnościami w wyższych kategoriach należą do kategorii czwartej. Dodatkowo podkreślono, że zaskarżone postanowienia naruszają art. 342 i 343 prawa upadłościowego i naprawczego ponieważ prowadzi to do zaspokojenia wierzytelności kategorii czwartej z pokrzywdzeniem innych, korzystających z pierwszeństwa i z pominięciem planu podziału funduszów masy upadłości. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi zasługują na ich uwzględnienie. Z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego ( art. 61 pun ). W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego ( art. 62 pun ). Z mocy art. 173 pun syndyk masy upadłości obejmuje majątek upadłego i zarządza nim. Wierzytelności i należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na kategorie, w tym do kategorii pierwszej zalicza się m. in. koszty postępowania upadłościowego; zaś do kategorii czwartej – odsetki, które nie należą do wyższych kategorii w kolejności, w jakiej podlega zaspokojeniu kapitał, a także sądowe i administracyjne kary grzywny oraz należności z tytułu darowizn i zapisów. Z woli ustawodawcy do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne dla osiągnięcia celu postępowania; do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą m. in. podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości ( art. 230 ust. l i ust. 3 pkt. 4 pun ). W ww. sprawach kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy syndyk jako płatnik dokonuje wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) z naruszeniem terminu określonego w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jako podatnik podatku od towarów i usług, z naruszeniem terminu przewidzianego w art. 10 ust. l i 2 ustawy o VAT ( VAT- 7 ) dokonane wpłaty podlegają zarachowaniu, na podstawie art. 62 § l Ordynacji podatkowej, na należność główną i odsetki - zgodnie z art. 55 § 2 O.p. jak wywodzą organy podatkowe obu instancji, czy też odsetki od istniejącej w dacie wpłaty zaległości podatkowej podlegają zaspokojeniu w kolejności przewidzianej w art. 342 ust. l prawa upadłościowego i naprawczego, a więc w kategorii czwartej, jak twierdzi syndyk, w sytuacji gdy dokonana wpłata nie pokrywa jednocześnie i kwoty zaległości podatkowej i odsetek. Mając na uwadze dyspozycje cyt. art. 62 pun wywieść należy, że nawet w sytuacji, gdyby syndyk prowadzi działalność gospodarczą, majątek w ten sposób nabyty, wejdzie w skład masy upadłości a zatem wszelkie należności istniejące zarówno na dzień ogłoszenia upadłości jak i powstałe po jej ogłoszeniu na skutek działań syndyka podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. A skoro tak, to kolejność zaspokojenia tychże należności musi następować wg reguł przewidzianych w art. 342 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego jako przepisu lex specialis w stosunku do ustawy Ordynacja podatkowa, a to oznacza, że zaspokojenie tych należności następować winno z wyłączeniem regulacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Podatki związane z czynnościami syndyka nie tylko są oznaczone w ten sposób, iż są zaliczone do pierwszej kategorii, ponadto podlegają zaspokojeniu w miarę wpływu pieniędzy do masy, a dopiero później ewentualnie w drodze podziału. Oznacza to z jednej strony ich uprzywilejowanie, ale z drugiej strony niemożność innego ich traktowania niż pozostałych należności w tej samej kategorii. Z mocy art. 343 ust l prawa upadłościowego i naprawczego syndyk zaspokaja należności pierwszej kategorii za zgodą sędziego-komisarza w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum; jeżeli należności te w ten sposób nie będą zaspokojone, zostaną zaspokojone w drodze podziału funduszów masy upadłości. Biorąc pod uwagę cyt. przepis art. 343 pun stanowiący o sposobie zaspokajania tych należności, w powiązaniu z istotą postępowania upadłościowego dojść należy do wniosku, iż niedopuszczalne jest, wbrew stanowisku organu odwoławczego, zarachowywanie wpłacanych przez syndyka kwot podatku wg reguł Ordynacji podatkowej tj. w trybie art. 62 § l w związku z art. 55 §2 O.p. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Gd 1903/02, które zachowuje aktualność również pod rządem ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60/03, poz. 535 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonych postanowień prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżone postanowienia. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.