III SA/Wa 386/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2009 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") we wniosku z 18 lipca 2008 r. (data wpływu 24 lipca 2008 r.) zwróciła się z pytaniami: 1. czy przy wyliczeniu różnic kursowych może uwzględniać dzień wystawienia faktury pro forma, czy zawsze musi ustalać kurs waluty z dnia wystawienia faktury ostatecznej? 2. czy przy transakcjach, do których sporządzany jest dokument SAD, należy przy ustaleniu wysokości różnic kursowych brać pod uwagę datę wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towaru, czy też datę sporządzenia dokumentu SAD lub datę, w którą Urząd Celny potwierdził przywóz towaru? Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka nabywa towary od kontrahentów z zagranicy w walucie obcej. Różnice kursowe ustala stosownie do art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p."). Przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych otrzymuje towar wraz z fakturą pro forma wystawioną przez kontrahenta. Faktura ostateczna ma inną datę i dosyłana jest później. W odniesieniu natomiast do towarów od podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej Spółka otrzymuje dokument SAD oraz fakturę importową. Często data wskazana na SAD (data wystawienia) i data przywozu towaru jest różna od daty wystawienia faktury zakupu. W ocenie Spółki jeśli poniesiony koszt w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego (dalej: "NBP"), jest wyższy bądź niższy od wartości tego kosztu z dnia zapłaty (po przeliczeniu według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia) dochodzi do powstania różnic kursowych – art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust 3 pkt. 2 u.p.d.p. Zgodnie art. 15a ust. 7 u.p.d.p. za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowej, ustalając poniesiony koszt w walucie obcej, można brać pod uwagę średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury pro forma. Ustawodawca w art. 15 a ust. 7 u.p.d.p. posłużył się bowiem pojęciem faktury (rachunku) nie zawężając tego pojęcia wyłącznie do faktury ostatecznej. Zezwolił także na obliczenie wysokości poniesionego kosztu w oparciu o inne dowody, jeśli podatnik nie otrzymuje faktury ani rachunku. Różnica kursowa powstanie dopiero, gdy średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury pro forma będzie się różnił od faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia zapłaty. W wypadku transakcji importowych, gdy Spółka posiada fakturę dokumentującą zakup, nie powinno ustalać się różnic kursowych przy uwzględnieniu daty sporządzenia dokumentu SAD lub daty przywozu towaru do Polski, a określić należy poniesiony koszt przy uwzględnieniu faktury (rachunku) – art. 15 ust. 7 u.p.d.p. Spółka powinna więc obliczyć różnicę kursową porównując średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury z faktycznie zastosowanym kursem waluty z dnia zapłaty. Minister Finansów (dalej: "Minister") interpretacją z [...] października 2008r. (data doręczenia 27 października 2008r.) uznał stanowisko Spółki dotyczące rozpoznania różnic kursowych: * w oparciu o fakturę pro forma – za nieprawidłowe; * w oparciu o fakturę dokumentującą zakup towaru – za prawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody (dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe) w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote (według kursu średniego ogłoszonego przez NBP) jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty (przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia) – art. 15a ust. 2 pkt 2 u.p.d.p. Ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość poniesionego kosztu w walucie obcej po jej przeliczeniu na złote jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty – art. 15a ust. 3 pkt 2 u.p.d.p. Przy czym średni kurs NBP jest to kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu – art. 15a ust. 6 u.p.d.p. Kosztem poniesiony jest natomiast koszt wynikający z otrzymanej faktury albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a dniem zapłaty w rozumieniu ust. 2 i 3 jest dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie np. przez potrącenie wierzytelności. Zdaniem Ministra przy ustalaniu różnic kursowych uwzględnić należy dzień wystawienia faktury. Przyjąć przy tym należy również wysokość poniesionego kosztu wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu (ale tylko w przypadku braku faktury/rachunku), a przy przeliczeniu waluty obcej na złote średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. W ocenie Ministra przepisy u.p.d.p. nie odnoszą się natomiast do faktury pro forma, która nie oddaje istoty rzeczywistych operacji gospodarczych i nie ma charakteru faktury handlowej. Nie rodzi więc żadnych skutków podatkowych zarówno po stronie wystawcy jak i nabywcy. Spółce nie przysługuje zatem prawo do ustalania różnic kursowych w oparciu o taką fakturę. Posiada ona faktury dokumentujące zakup towarów i to one stanowią dokumenty, na podstawie których należy ustalać różnice kursowe. Właściwym kursem do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej, będzie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury właściwej. Minister zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że kurs z dnia sporządzenia dokumentu SAD, w którym urząd celny potwierdził przywóz towaru nie będzie kursem właściwym, gdy strona dysponuje fakturą dokumentującą zakup towarów z importu. Jeśli faktury tej brak Spółka może posłużyć się kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia SAD, a gdy fakturę posiada kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniosła o dokonanie zmiany interpretacji przez stwierdzenie, że rozpoznanie różnic kursowych w oparciu o fakturę pro forma jest prawidłowe. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Jednocześnie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w części i uznanie w tym zakresie jej stanowiska oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa: 1. art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia I997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez przekroczenie terminu przysługującego organowi podatkowemu na wydanie interpretacji; 2. art. 15a ust. 2 pkt. 2 i art. 15a ust. 3 pkt. 2 u.p.d.p. przez uznanie, że za koszt poniesiony nie można uznać kosztu wynikającego z otrzymanej faktury pro forma i w związku z tym uznanie, że Spółka nie może ustalać różnic kursowych w oparciu taką fakturę. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wskazała, że rozpoznawanie różnic kursowych w oparciu o faktury pro forma jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów. Ustawodawca bowiem w art. 15a ust. 7 u.p.d.p. nie tylko nie ograniczył pojęcia faktury do faktury ostatecznej, ale wręcz wskazał, że dopuszczalne jest stosowanie innych dowodów w przypadku braku faktury. Za inny dowód w rozumieniu ww. przepisu można uznać fakturę pro forma. Dlatego też Spółka przy ustalaniu różnic kursowych uprawniona jest do brania pod uwagę średniego kursu NBP z dnia wystawienia takiej faktury. Ustalanie różnic kursowych w taki sposób jest zgodne z przepisami, a Spółka w tym wypadku nie działa na niekorzyść fiskusa. Stosowanie faktur pro forma usprawnia system naliczania różnic kursowych. Spółce łatwiej jest obliczyć różnice kursowe w oparciu o fakturę pro forma, jeśli faktura ostateczna jest jej dosyłana z dużym opóźnieniem. Wprawdzie faktura pro forma ma charakter tymczasowy, ale nie jest fakturą fikcyjną. Wprost przeciwnie zapisy w niej dokonane oddają istotę rzeczywistych operacji gospodarczych i mają charakter handlowy. Jest ona dokumentem, którym można posłużyć się do rozpoznania różnic kursowych. Jednocześnie Spółka wskazała, że Minister wydając interpretację naruszył art. 14d § 1 O.p. przez przekroczenie trzy miesięcznego terminu do jej wydania. Przy czym termin ten należy liczyć od dnia wpływu wniosku do organu do dnia doręczenia interpretacji wnioskodawcy. Wniosek Spółki wpłynął bowiem do organu 24 lipca 2008r., a pełnomocnik Spółki otrzymał interpretację 27 października 2008 r. Skutkiem przekroczenia przez organ ww. terminu jest wiążące stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji – milcząca interpretacja. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowano szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Sąd rozważył przede wszystkim kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji – Ministra Finansów – terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływ uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji, biorąc przy tym pod uwagę zarzut podniesiony przez stronę w skardze. Zgodnie z ww. przepisem art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wyżej przywołaną uchwałę podjęto na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Niemniej jednak w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p. do zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązujące obecnie unormowań prawnych, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Spółki o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 24 lipca 2008r. (k. 16 akt administracyjnych). Minister Finansów nie podjął żadnych czynność, ani nie zaszły żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upływał zatem z dniem 24 października 2008r. Minister Finansów zobowiązany był zatem do wydania – doręczenia zaskarżonej interpretacji Skarżącemu do wyżej wskazanej daty. Zaskarżoną interpretację doręczono natomiast stronie skarżącej 27 października 2008r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji (k. 19 akt administracyjnych). Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i pełnomocnik Spółki. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie natomiast z art. 14o § 1 O.p. w razie nie wydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p., uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 25 października 2008 r. Sąd, tym samym, na mocy art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako "P.p.s.a") - wbrew żądaniu strony skarżącej zawartemu w skardze o jedynie częściowe uchylenie zaskarżonej interpretacji, tj. w zakresie, w którym stanowisko podatnika uznano za nieprawidłowe - zobowiązany był do uwzględnienia skargi w całości. Z przepisu art. 14o O.p. wynika bowiem przyjęcie przez ustawodawcę, wobec nie wydania (nie doręczenia stronie) przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji w terminie trzech miesięcy, fikcji prawnej, że wydano interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy i to w pełnym zakresie, a nie jedynie częściowo. Sąd, uwzględniając zatem w całości skargę na interpretację wydaną po terminie trzech miesięcy, a więc z naruszeniem 14d O.p., z uwagi na treść art. 14o O.p. nie narusza art. 134 § 2 P.p.s.a. Zważyć ponadto należy, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja potwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe skutkuje tym, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd Minister Finansów nie rozpatruje ponownie wniosku skarżącej. Nie ma takiej potrzeby – interpretację już wydano i weszła ona do obrotu prawnego, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Jedyną możliwość korekty interpretacji przewidział ustawodawca w dyspozycji art. 14e § 1 O.p. w związku z art. 14o § 2 O.p. Przepisy te pozwalają Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 w zw. § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212 poz. 2075), strona Spółka była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.