III SA/Gl 288/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] - co do rozstrzygnięcia, dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że w dniu [...] lutego 2006 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w B. "A" Sp. z o.o. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. Natomiast w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. Jednocześnie, działając na podstawie art. 109 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, stanowiącą 30 % kwoty [...] zł, o którą została zawyżona w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy różnica podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Takie rozstrzygnięcie stanowiło skutek ujęcia przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym za kontrolowany okres kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur VAT wystawionych przez "C" Agencja Celna Sp. z o.o.: - nr [...] z dnia [...] r., dotyczącej zakupu usług celnych o wartości netto [...] zł, VAT(22%) [...] zł, - nr [...] z dnia [...] r., dotyczącej zakupu usług celnych o wartości netto [...] zł, VAT(22%) [...] zł, oraz nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej wykonania płytek ze stali o wartości netto [...] zł, VAT(22%) [...] zł, wystawionej przez "D" S.C; nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej modernizacji szlifierki [...] o wartości netto [...] zł, VAT(22%) [...] zł, wystawionej przez "E" S.A.; nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej zakupu oprzyrządowania o wartości netto [...] zł, VAT(22%) [...] zł, wystawionej przez "F" w S. Sp. z o.o.; wystawionych przez "G" Sp. z .o.o.: nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej wykonania posadzki żywicznej o wartości netto [...] zł, VAT(22%) [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej wykonania posadzki żywicznej o wartości netto [...] zł, VAT(22%) [...] zł; nr [...]z dnia [...] r. dotyczącej usług serwisowych o wartości netto [...] zł, VAT(22%) [...] zł, wystawionej przez "H" Sp. z o.o. Organ I instancji stwierdził, że "A" sp. z o.o. w/w faktury otrzymała w miesiącach, w których zostały one wystawione przez sprzedawców. Dlatego też rozliczenie w deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. podatku naliczonego z tychże faktur naruszało art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca otrzymał fakturę albo jeśli podatnik nie dokonał odliczenia w tym terminie, może obniżyć podatek należny o naliczony w deklaracji za następny okres rozliczeniowy. Ponadto organ I instancji wskazał, że powyższe uchybienia stanowią jednocześnie naruszenie obowiązków ewidencyjnych, określonych art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji ustalono także kwotę dodatkowego zobowiązania. Odwołanie od tej decyzji pełnomocnik Spółki złożył jedynie co do rozstrzygnięcia, dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł, żądając jej uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Jednocześnie wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, zgłoszonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w związku ze sprawą I SA/Łd 1089/05, zapytania prejudycjalnego, czy przepisy regulujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług są zgodne z przepisami wspólnotowymi. W odwołaniu nie przedstawiono żadnych zarzutów do merytorycznych ustaleń organu I instancji, będących podstawą do określenia różnicy podatku do przeniesienia w odmiennych od zadeklarowanych wysokościach. Zaskarżonej decyzji zarzucono wyłącznie naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Podkreślono, że ustawowym celem dodatkowego zobowiązania podatkowego było zapobieżenie uchylenia się lub unikania opodatkowania w przypadku m.in. zawyżenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia lub zwrotu podatku. Jest to więc środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy Rady, którego wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego jako odstępstwa od celów tej Dyrektywy, wymaga zachowania specjalnych procedur, a tych Polska nie zainicjowała. Wskazano na sprzeczność dodatkowego zobowiązania podatkowego z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej zawartą w art. 2 ust. 1 oraz 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11.04.1967 w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego, w związku z bezzasadnością wniosku. Rozpatrując sprawę merytorycznie w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i w pełni podzielił stanowisko organu I instancji co do zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec stwierdzenia naruszenia art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że strona nie zakwestionowała dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, w związku, z czym decyzja znak [...] w zakresie, w jakim dotyczyła określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., stała się ostateczna wraz z upływem ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Natomiast badając zasadność nałożenia przedmiotowej sankcji administracyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, a poprzez to naruszenia - jednocześnie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r., poprzez ustalenie przedmiotowego dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r. organ wyjaśnił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy Rady UE i nie podlega jej rygorom. Powołując się na zapisy Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003r. podpisanego pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską Republiką Estońską Republiką Cypryjską Republiką Łotewską Republiką Węgierską Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) podkreślił brak jest podstaw do uznania, że art. 27 VI Dyrektywy wywiera bezpośredni skutek w postaci zakazu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w związku z wprowadzeniem przez polskiego ustawodawcę do art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług tej instytucji bez zainicjowania specjalnych procedur przewidzianych w art. 27 ust. 2-4 tej Dyrektywy. Podkreślono, że unijną podstawą prawną dla stosowania przez Polskę dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 109 ustawy o podatku jest art. 33 VI Dyrektywy Rady, a z użycia w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług terminu normatywnego dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynika, że ma ona spełniać funkcję finansowej sankcji za zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego albo zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu lub przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, proporcjonalnej do stopnia zaniżenia (zawyżenia), nakładanej niezależnie od przyczyny powstania nieprawidłowości w deklaracji VAT-7 – co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., o sygn. akt K 17/97 i postanowienie WSA z 15.02.2006, I SA/Łd 1089/05. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz zwrot kosztów sądowych. Podtrzymano zarzuty zawarte w odwołaniu i zaprezentowaną argumentację. Zarzucono naruszenie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Powołując się na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006r. oraz art. 109 ust. 7 pkt. 2 ustawy podatkowej podkreślono niedopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania skoro budżet państwa nie doznał uszczerbku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę złożoną na piśmie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie najistotniejsze jest stanowisko zajęte w sprawie oceny charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego przez ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r.. sygn. akt C-502/07 (opubl. na stronie internetowej Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich - http://www.curia. europa.eu). W sprawie C-502/07 wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy "B" sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Skarbowej w B. w przedmiocie "dodatkowego zobowiązania podatkowego" nakładanego na podatnika w przypadku wykazania przez niego w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej (zwanego dalej "podatkiem VAT") lub zwrotu podatku naliczonego, wyższej od kwoty należnej. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: "1) Czy art. 2 [akapity] 1 i 2 pierwszej dyrektywy [VAT] w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy [VAT] wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku [VAT] dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy [o podatku VAT] w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku [VAT] w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej? 2) Czy - środki specjalne - o których mowa w art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy [VAT], z uwagi na swój charakter i cel mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku [VAT] dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego? 3) Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 szóstej dyrektywy [VAT] mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy [o podatku VAT]?". W tych okolicznościach na pierwsze pytanie ETS odpowiedział, "że wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapit pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT." Odpowiadając na drugie pytanie prejudycjalne czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. można uznać za "specjalne środki stanowiące odstępstwo", mające na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT ETS stwierdził, iż "w tym zakresie wystarczy podnieść, że sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od, "kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT", wobec tego przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie mogą być objęte zakresem zastosowania wyżej wspomnianego art. 27 ust. 1. W przedmiocie pytania trzeciego ETS orzekł, że "szósta dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych", "nie ma jednak konieczności badania, czy przepisy, takie jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, przewidują podatek, cło lub opłatę mające cechy podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 szóstej dyrektywy VAT. Jak to wynika z odpowiedzi udzielonej na pierwsze pytanie, przepisy te nie wprowadzają podatku, cła lub opłaty, lecz przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". W tych okolicznościach na trzecie pytanie ETS odpowiedział, że art. 33 szóstej dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT. Z powyższych względów ETS wydal następujące orzeczenie: "1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami. Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług." Reasumując zatem powyższe uwarunkowania należy skonstatować, iż w ówcześnie obowiązującym stanie faktycznym i prawnym dopuszczalne było zastosowanie kwestionowanej przez stronę sankcji z art. 109 ust. 5 i 6 wskazywanej ustawy podatkowej. Do rozważenia zatem pozostaje kwestia zastosowania w niniejszej sprawie art. 109 ust. 7 pkt. 2 tejże ustawy i zaistnienie podstaw do odstąpienia przez organ podatkowy od ustalenia sankcji VAT. Z brzmienia tej normy wynika, że przepisów ust. 4-6 nie stosuje się: w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Zaistnienie bowiem określonych nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych, czy też brak ich złożenia, połączony z brakiem wpłaty należnego podatku, co do zasady, stanowiło przesłankę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepisy przewidywały jednakże, że określone działania podatnika podjęte po zaistnieniu nieprawidłowości (po powstaniu obowiązku złożenia deklaracji i wpłaty podatku), a przed ustaleniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, skutkować będą niemożnością ustalenia kwestionowanej przez stronę sankcji, a katalog tych przesłanek określony został m.in. w wyżej cytowanym przepisie art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy. W tej sytuacji bowiem przesłanką, która wyłączała zastosowanie sankcji VAT, była sytuacja, w której zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiązało się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednim (nie tylko bezpośrednio poprzednim, ale również dawniejszym) okresie rozliczeniowym. Z wykładni tej regulacji wynikało, że dotyczyła ona sytuacji, w której podatek należny został ujęty za wcześniej, tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji następowało zawyżenie sumy kwot podatku należnego w deklaracji za dany okres, a jednocześnie zaniżenie sumy kwot podatku należnego w deklaracji za okres następny (gdyż w deklaracji nie ujmuje się podatku należnego, który został ujęty przedwcześnie w poprzedniej deklaracji). Wówczas organ podatkowy określał prawidłowe wysokości zobowiązania podatkowego za dane okresy, nie ustalał natomiast dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie sposób bowiem karać podatnika za to, że zbyt gorliwie - przedwcześnie deklarując i spełniając swoje zobowiązania - spełniał swoje obowiązki. Interes Skarbu Państwa nie był w tym przypadku naruszony, gdyż następuje jego wcześniejsze zaspokojenie. Ustawodawca wskazuje bowiem na sytuację błędnego zadeklarowania podatku należnego w "poprzednich okresach rozliczeniowych". Bezsporne jest zatem, że jakiekolwiek przedwczesne zadeklarowanie podatku należnego, powodowało brak możliwości ustalenia sankcji wobec tego podatnika. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy zakwestionowały faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej Spółki, z których podatek naliczony strona odliczyła od swojego podatku należnego w okresie innym niż miesiąc otrzymania faktury bądź w następnym okresie rozliczeniowym. Taka zaś sytuacja nie mieści się w wyżej omawianej normie art. 109 ust. 7 pkt 2, a możliwość obniżenia podatku należnego jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy podatkowej. Instytucja rozliczeń podatkowych i dokonywania ustawowo określonych potrąceń jest konkretnie uregulowana w ustawie podatkowej. Niedopuszczalne jest dowolne dokonywanie przez podatnika odliczeń w zależności od jego woli. W konsekwencji zatem zasadnie organy orzekły o ustaleniu sankcji VAT w rozpatrywanej sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ nie naruszył prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.