II FSK 444/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 55/09 w sprawie ze skargi E. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. S. i J. S. kwotę 63, 72 (sześćdziesiąt trzy złote siedemdziesiąt dwa grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 444/10 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 55/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną przez E. i J. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Decyzją tą, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, póz. 60 ze zm., dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 kwietnia 2008r., którą organ ten określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 1083,10 zł. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 29 kwietnia 2006 roku podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 (PIT-36). W załączniku PIT-O wykazali odliczenie od dochodu z tytułu poniesionych wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, w wysokości odpowiednio E.S. - 1060,00 złotych oraz J.S. - 3500,00 złotych. Weryfikując zeznanie organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 23 października 2007 roku wezwał podatników do przedłożenia do wglądu orzeczenia o niepełnosprawności oraz dowodów potwierdzających poniesienie odliczonych od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne w 2005 roku. Na powyższe wezwanie podatnicy przedłożyli orzeczenie komisji lekarskiej z dnia 29 października 1990 roku o zaliczeniu E.S. do l grupy inwalidów (inwalidztwo pierwszej grupy spowodowane stanem narządu wzroku), oświadczenie z dnia 26 października 2007 roku, iż w zeznaniu za 2005 rok dokonali odliczeń w łącznej kwocie 4560 złotych na cele rehabilitacyjne, tj. opłacanie przewodników osób niewidomych l i II grupy oraz używanie samochodu osobowego do przewozów na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne, oświadczenie z dnia 26 października 2007 roku o niekorzystaniu z dofinansowania na cele rehabilitacyjne oraz o tym, że wydatki nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie, oraz dokumenty potwierdzające, że J.S. posiadał w 2005 roku samochód osobowy. Z uwagi na okoliczność, że mimo wezwania, podatnicy nie przedstawili organom dokumentów potwierdzających faktyczne korzystanie przez podatniczkę z usług przewodników osoby niewidomej oraz z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, na które potrzebny był przewóz samochodem, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do odliczenia wydatków z ww. tytułów i określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenił, że decyzja organu odwoławczego narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd podniósł, że stosownie do przepisu art. 26 ust. 7c ustawy z dnia 26 stycznia 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 roku Nr 51, poz. 307 ze zm.,dalej u.p.d.o.f.), podstawą do odliczenia wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne jest posiadanie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 7a pkt 7, 8 i 14 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane spełnienie przez E.S. przesłanki zaliczenia do odpowiedniej grupy inwalidztwa (l grupa) z powodu niepełnosprawności wzroku i niezdolności do samodzielnej egzystencji (osoba niewidoma). Niekwestionowany jest również fakt posiadania samochodu osobowego. Podstawą wydania decyzji wymiarowej było natomiast ustalenie, że nie zostały spełnione inne, wymagane ustawą przesłanki ulgi. Podniósł, że podatnicy domagali się przyznania ulgi z tytułu wydatków na opłacenie przewodników osoby niewidomej (art. 26 ust. 7a pkt 7 ustawy podatkowej) oraz wydatków z tytułu używania samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do l lub II grupy inwalidztwa, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy). W ocenie Sądu nie można z cytowanych wyżej przepisów wywodzić, że ulga przysługuje z samego faktu inwalidztwa i posiadania samochodu osobowego wykorzystywanego także dla potrzeb osoby niepełnosprawnej. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, określone wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone w ustawie cele. Następnie Sąd podniósł, że zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania wydatków opłacenia przewodnika i używania samochodu. Organ ma jednak prawo wezwać podatnika na podstawie art. 155 O.p. do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonych czynności, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym wedle opinii Sądu podatnik powinien liczyć się z potrzebą wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt poniesienia spornych wydatków. Organ zatem nie mogąc uzyskać niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów z jednego źródła powinien był skorzystać z innych dostępnych źródeł. Sąd następnie argumentował, że w rozpoznawanej sprawie nie istniało ustawowe ograniczenie dopuszczalnych środków dowodowych. Skoro organy uznały pisemne oświadczenie strony za niewystarczające dla wykazania istotnych dla sprawy okoliczności, to obowiązkiem ich było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. W drodze prawidłowo sformułowanych, szczegółowych pytań możliwe było, zdaniem Sądu, uzyskanie pełnych informacji o rzeczywistym stanie faktycznym sprawy. Skoro takiego dowodu nie przeprowadzono to, jak podniósł Sąd, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający, aby dokonać prawidłowej jego oceny. Zdaniem Sądu organy naruszyły art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał też organom podstawy do ustalenia, że skarżąca nie była dowożona przez męża ich wspólnym samochodem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Następnie w uzasadnieniu wyroku argumentowano, że z przedłożonego na rozprawie zaświadczenia oraz przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. 2008r. Nr 14, póz. 92) wynika, że rehabilitacja osób niepełnosprawnych to zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej, a podstawowe formy rehabilitacji to nie tylko podstawowe jej formy, którymi są warsztaty i turnusy rehabilitacyjne. Strona wykazała za pomocą dokumentu konieczność ponoszenia i formę zabiegów rehabilitacyjnych, stanowiącą celowy zespół działań medycznych i usprawniających fizycznie, służący rehabilitacji chorego. Zdaniem Sądu strona wykazała także, że poddawała się i nadal musi się poddawać takim zabiegom, co powinno być wzięte pod uwagę przez organ przy ocenie jej prawa do ulgi z tytułu używania samochodu do dojazdu na takie zabiegi. Sąd podniósł także, że organ nie zgromadził wszystkich niezbędnych dowodów na okoliczność wydatków na opłacenie przewodników. Skoro ustawa nie wymaga dokumentów celem wykazania uprawnienia do ulgi, to organ powinien był poczynić ustalenia co do faktu korzystania z usług takich osób. Skarżąca nie wskazała w toku postępowania podatkowego żadnej osoby, która spełniała rolę przewodnika. Z oświadczenia jej wynika jednak, że skarżąca często korzystała z usług nieznanych osób, opłacając je "drobnymi kwotami". Z uwagi na charakter niepełnosprawności skarżącej, jakiekolwiek samodzielne poruszanie się po obszarze miasta wręcz wymaga korzystania z pomocy osoby trzeciej. Żądanie organów podatkowych do przedłożenia dowodów, które uwiarygodniłyby, że E.S. faktycznie korzystała z odpłatnych usług przewodników osoby niewidomej jak i że korzystała z niezbędnych zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych, na które konieczny był przewóz samochodem osobowym, a co za tym idzie poniosła faktycznie wydatki na ww. cele rehabilitacyjne, nie było żądaniem bezpodstawnym i znajdowało podstawę w treści powołanych wyżej przepisów. Przy czym zdaniem Sądu, nie musiały to być dowody z dokumentów, zwłaszcza z uwagi na treść art. 80 Kodeksu cywilnego, który wymaga dla ważności umowy zawartej przez osobę niewidomą w formie aktu notarialnego. Organy podatkowe nieprawidłowo zatem zdaniem Sądu określiły stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Sąd jednocześnie zalecił, by w toku ponownego postępowania organ uzupełnił materiał dowodowy w szczególności poprzez przesłuchanie obu stron dla sprecyzowania, z jakiego rodzaju wskazanych w piśmie dr A.D. zabiegów rehabilitacyjnych skarżąca korzystała i jak często to czyniła. Przesłuchania te powinny też dostarczyć danych o częstotliwości korzystania z przewodników i ponoszonych w związku z tym z tym kosztach. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie objętej skargą decyzji. W opinii autora skargi kasacyjnej Sąd niesłusznie zarzucił organom wadliwość przeprowadzonego postępowania podatkowego, to jest nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność sprecyzowania, z jakiego rodzaju wskazanych w piśmie dr D. zabiegów i jak często korzystała skarżąca w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy wyklucza taką ewentualność. W dalszej kolejności podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zbędne wskazanie konieczności prowadzenia dalszego postępowania, to jest przesłuchania stron w sytuacji, gdy okoliczności są już znane i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Przedstawiono też wniosek ewentualny uchylenia wyroku w całości oraz rozpoznania skargi. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący nie skorzystali z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania - zwrotu kosztów dojazdu na rozprawę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu podatkowym obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy spoczywa na organie podatkowym. Do niego należy ustalenie wszystkich faktów i okoliczności w stopniu niezbędnym do wyjaśnienia sprawy ( art. 122 O.p.). Zakres postępowania dowodowego zakreślają każdorazowo przepisy prawne, jakie w ocenie organu powinny mieć zastosowanie w sprawie. W celu realizacji zasady prawdy obiektywnej ( art.122 O.p.) ustawodawca nakazał organowi prowadzącemu postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący( art. 187 § O.p.). Katalog dowodów, jakie mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym jest- co do zasady- katalogiem otwartym, dowodem może być zatem wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 O.p.). Ograniczenie możliwości dowodzenia konkretnej okoliczności tylko jednym z rodzajów dowodów musi jednoznacznie wynikać z przepisu prawa. Nałożenie na organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego nie ma charakteru nieograniczonego, organ nie ma zatem obowiązku poszukiwania dowodów, o których istnieniu nie wie. Jednakże w każdym przypadku, gdy przebieg postępowania wskazuje na istnienie konkretnej okoliczności, organ powinien dążyć do pozyskania potwierdzającego ją dowodu, korzystając z przewidzianych prawem środków. Nie budzi wątpliwości, iż wykazanie przez podatnika prawa do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne i związanych z ułatwieniem czynności życiowych, o których mowa w art. 26 ust.7a pkt 7 i 14 u.p.d.o.f. , może być dokonane za pomocą każdego dowodu, a nie tylko dowodu z dokumentu. Brak pisemnego dowodu na ich poniesienie nie stanowi zatem podstawy do zakwestionowania odliczenia, jeżeli fakt poniesienia wydatków na wskazane przez ustawodawcę cele zostanie wykazane za pomocą innych środków dowodowych. W tej sprawie skarżący nie dysponują dowodami w postaci dokumentów, potwierdzających fakt poniesienia wydatków na dowóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne i na opłacenie przewodników osób niewidomych. Wzywani przez organ podatkowy do wykazania ich poniesienia ( przy czym w wezwaniach organ jako przykładowe wskazywał właściwie wyłącznie dowody z dokumentów) istotnie stwierdzali, że dowodów z dokumentu nie muszą przedstawiać, jednakże wyjaśniali również, na czym polegały zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne skarżącej i sposób znajdowania i opłacania przewodników osoby niewidomej. Wyjaśnienia te nie stanowiły dowodu w sprawie. Wskazywały jednak na konkretne okoliczności faktyczne, których potwierdzenie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, mogło nastąpić w drodze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony ( art. 199 O.p.). Nie można bowiem twierdzić, jak czyni to Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skorzystanie przez organ z możliwości zażądania od strony wyjaśnień i wskazania dowodów na podstawie art. 155 O.p. zwalnia go od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony z tego tylko powodu, że strona zajęła już wcześniej stanowisko w sprawie w złożonych na żądanie organu wyjaśnieniach. Wyjaśnienia nie mogą być uznane za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. , mogą jednak służyć ujawnieniu dowodu. W tym przypadku treść wyjaśnień wskazywała, że zabiegi leczniczo –rehabilitacyjne, na które należało dowozić podatniczkę czy też okoliczności związane z opłacaniem przewodników osób niewidomych mogą wskazać właśnie podatnicy, choćby wskazując, co jaki czas podatniczka musiała chodzić na wizyty kontrolne, w jakiej poradni. Trafnie przy tym podniósł Sąd pierwszej instancji, iż prawidłowo sformułowane pytania w trakcie przesłuchania mogą doprowadzić do podania szczegółów związanych z ponoszeniem wydatków i wyjaśnienia istniejących wątpliwości. Konieczność poddawania się przez skarżącą rehabilitacji potwierdza zaś złożony w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowód z dokumentu prywatnego- oświadczenie lekarza prowadzącego. Organ podatkowy nie może przy tym z góry zakładać, że dowód z przesłuchania strony nie pozwoli na ustalenie okoliczności sprawy z uwagi na stanowisko prezentowane przez stronę w toku postępowania czy też góry zakładać, że strona odmówi zgody na jej przesłuchanie zgodnie z uprawnieniem, jakie daje jej art. 199. Dopiero dopuszczenie dowodu zweryfikować może te przypuszczenia. Treść tego dowodu, tak jak i ewentualna odmowa strony poddania się przesłuchaniu będzie następnie podlegała ocenie, o której mowa w art. 199 O.p., jak każdy dowód w sprawie. Podkreślić w tym miejscu należy, że nakazanie przez Sąd pierwszej instancji uzupełnienia materiału dowodowego nie przesądza o wyniku ustaleń, dokonanych po przeprowadzeniu dodatkowego dowodu. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony powoduje, że sprawa nie została wyjaśniona w stopniu dostatecznym do rozstrzygnięcia, zaś ocena dowodów, dokonana na podstawie niezupełnego materiału dowodowego uznana musi być za dowolną i naruszającą art. 191 O.p. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122,art. 180 i art. 191 O.p. jest zatem chybiony. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W przypadku uwzględnienia skargi sąd musi w nim zawrzeć wytyczne co do dalszego postępowania. Wytyczne te muszą być jednoznaczne, możliwe do wykonania i powinny być konsekwencją wyrażonej w wyroku oceny prawnej. Naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. może być zatem niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę zaleceń co do dalszego postępowania, bądź zalecenia niezrozumiałe, pozostające w sprzeczności z oceną prawną, niemożliwe do wykonania. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję uznał, że została ona wydania mimo niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu dostatecznym do jej załatwienia. Nakazał zatem uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie konkretnego, przewidzianego w O.p. dowodu, którego przeprowadzenie nie może być ocenione jako sprzeczne z prawem. Zamieścił zatem wytyczne, odpowiadające wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 1 p.p.s.a.