I SA/Lu 106/09

I SA/Lu 106/09 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Sędzia NSA Irena Szarewicz - Iwaniuk, Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz / sprawozdawca /, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi K. Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżony akt; II. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. Ł. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym aktem Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego / Dz. U. Nr 112, poz. 770 / orzekł, że nie jest prawidłowe stanowisko podatnika, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym organowi 11 sierpnia 2008 r., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik przedstawił we wniosku stan faktyczny, w którym prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą A., opodatkowaną na zasadach ogólnych podatkiem liniowym 19%. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona działalność polega na świadczeniu usług serwisowych związanych z ogumieniem samochodów. W 1997 r. nabył aktem notarialnym prawo wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu o numerach ewidencyjnych: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. To prawo nabył do majątku odrębnego, do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod firmą A., na cele związane tą działalnością gospodarczą. Na działce o numerze [...] usytuowany jest budynek warsztatu, magazynowy oraz budowle w postaci utwardzenia placu, przyłączy kanalizacyjnych, wodnych i energetycznych, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Na działce o numerze [...], usytuowana jest stacja tankowania gazem, odcinek dojazdowy utwardzonego placu. Budowla ta została nabyta przez podatnika w czerwcu 2001 r. Powyższe środki trwałe ujęte są w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Prawo wieczystego użytkowania działek gruntu opisanych wyżej nie zostało ujęte w tej ewidencji ze względu na fakt, że nie mogło być amortyzowane dla celów podatku dochodowego. Obecnie podatnik planuje zbyć prawo wieczystego użytkowania działek gruntu za wynagrodzeniem innej jednostce gospodarczej z przeznaczeniem pod zabudowę, z wyłączeniem działki gruntu o numerze [...], oraz nieruchomości i budowli na niej położonych. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika nie jest obrót nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że pytanie podatnika sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło kwestii czy przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f. /. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że zdaniem podatnika nie jest przychodem z art. 10 ust. 1 pkt 3, z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, o wartości początkowej powyżej 3 500 zł, którego podatnik nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że pismem z 22 września 2008 r. wezwał podatnika do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez wskazanie czy podatnik wykorzystywał w jakikolwiek sposób w prowadzonej działalności gospodarczej działki gruntu o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W dniu 9 października 2008 r. wpłynęło do organu pismo podatnika, który w odpowiedzi na wezwanie wyjaśnił, że działki o numerach: [...], [...], były bezpośrednio wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością, przy czym na działce [...] na cele działalności gospodarczej wykorzystywał powierzchnię 600 m², zajętą na stację tankowania gazem z opaską dojazdową. Pozostała część tej nieruchomości nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostałe działki gruntu /[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]/ nie były bezpośrednio wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Działki gruntu przeznaczone do sprzedaży są rozdzielone działką o numerze [...], która nie jest w posiadaniu podatnika. W związku z użytkowaniem wymienionych nieruchomości jako przedsiębiorca ponosił wydatki związane z ich posiadaniem: opłatę z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, podatek od nieruchomości, które zaliczał w ciężar prowadzonej działalności. Zdaniem podatnika fakt wykorzystywania lub nie w prowadzonej działalności prawa wieczystego użytkowania gruntu czy zaliczanie podatków i opłat dotyczących prawa wieczystego użytkowania gruntu w ciężar kosztów prowadzonej działalności, nie podważają jego stanowiska. Argumentował, że jeśli sprzedaż dotyczy składnika majątku nawet wykorzystywanego w działalności gospodarczej, lecz nieujętego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przychód z tej sprzedaży nie jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, których podatnik nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Bez prawnego znaczenia jest nieujęcie zbywanego składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Istotne jest, że zbywany składnik majątkowy jest związany z działalnością / jego posiadanie wiąże się z wykonywaniem działalności gospodarczej / oraz że jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej / w znaczeniu słownikowym "wykorzystywanie" to osiąganie z czegoś korzyści, pożytku skorzystanie z czegoś, spożytkowanie, zużytkowanie – zob. Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, s. 752 /. Sam podatnik wskazał na związek nabytego prawa wieczystego użytkowania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą. O związku nabytego prawa wieczystego użytkowania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów / art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. / opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, podatku od nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 2. Podatnik wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 3. Podatnik złożył skargę na interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniósł o jej uchylenie, o uwzględnienie jego stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c/ u.p.d.o.f. Argumentował, że pojęcie "w wykonaniu działalności gospodarczej" należy utożsamiać z przedmiotem działalności gospodarczej. Jeżeli przedmiot działalności gospodarczej podatnika jest inny, niż obrót nieruchomościami, to przychody ze zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu co do zasady są objęte art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c/ u.p.d.o.f. Od tej zasady są przewidziane wyjątki w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., które zgodnie z zasadą praworządności powinny być interpretowane w sposób ścisły. Argumentował, że w przedstawionym stanie faktycznym prawo wieczystego użytkowania gruntu nie było przez podatnika wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Nie można twierdzić, że sprzedaż jakiegokolwiek składnika majątku czy prawa posiadanego przez osobę fizyczną w związku z faktem prowadzenia działalności gospodarczej, łączy się z koniecznością rozpoznawania przychodu z tej działalności w momencie ich sprzedaży. Takie twierdzenie jest sprzeczne z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit c/ lub lit. d/ u.p.d.o.f. Nie można twierdzić, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu oraz podatku od nieruchomości decyduje o tym, że przedmiotowe działki stały się już składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością. Zaliczenie opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów nie może mieć wpływu na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego. W sytuacji, w której podatnik zbywa odpłatnie prawo wieczystego użytkowania gruntu, nieujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przychód z tego zbycia nie jest objęty art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Argumentował, że art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie dają podstawy prawnej stanowisku organu, że zbycie przez osobę fizyczną prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, powoduje każdorazowo obowiązek zaliczenia przychodów uzyskanych z tego zbycia do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarzucił naruszenie art. 14c § 1, art. 14b § 3 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że organ nie dokonał wnikliwego oraz wyczerpującego rozpatrzenia okoliczności przedstawionego stanu faktycznego. Poprzestał na przyjęciu wygodnych dla siebie założeń i pominął inne okoliczności, istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności okoliczność nieujęcia prawa wieczystego użytkowania gruntu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Pominął, że prawo wieczystego użytkowania gruntu nie było wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. To naruszenie prawa miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wnikliwe oraz wyczerpujące rozpatrzenie okoliczności przedstawionego stanu faktycznego jest gwarancją prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Jest obowiązkiem organu z art. 2, art. 7 Konstytucji RP. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżony akt nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Skarga nie jest zasadna. 6. Organ podatkowy zbędnie zastosował art.169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i wezwał podatnika do uzupełnienia stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stan faktyczny podany we wniosku / w którym podatnik wskazał, że prawo użytkowania wieczystego gruntu nabył do majątku prowadzonej działalności gospodarczej i na cele tej działalności / nie wymagał uzupełnienia. Pozwalał na ocenę prawną stanowiska podatnika. Pozwalał na ocenę, że wartość niematerialna i prawna w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu z art. 22c pkt 1 w związku z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. jest składnikiem majątkowym wykorzystywanym przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. Zbędne zastosowanie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej powoduje, że nie miał zastosowania art. 14d zdanie drugie Ordynacji podatkowej i interpretacja indywidualna udzielona podatnikowi na wniosek złożony organowi podatkowemu 11 sierpnia 2008 r., doręczona podatnikowi 25 listopada 2008 r., została wydana po upływie ustawowego terminu z art. 14d zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji, w kontrolowanym postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej miał zastosowanie art. 14o Ordynacji podatkowej. 7. Podatnik podał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej / w stanie faktycznym /, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i prawo wieczystego użytkowania gruntu nabył do majątku prowadzonej działalności gospodarczej, na cele związane z tą działalnością. Ustawowa definicja pojęcia wartości niematerialnych i prawnych została zawarta w art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl której / enumeratywnie wymienione / nabyte składniki majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej / sublicencji /, umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane są wartościami niematerialnymi i prawnymi. Stosownie do art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. prawo wieczystego użytkowania gruntu to wartość niematerialna i prawna. W tym stanie prawnym, kiedy podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu do majątku prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, na cele związane z tą działalnością, to nabył wartość niematerialną i prawną / wymienioną w art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. /, która jest składnikiem majątkowym wykorzystywanym przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą / z mocy definicji wartości niematerialnej i prawnej z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. /. 8. Podatnik nie twierdził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej / w stanie faktycznym /, by prawo wieczystego użytkowania gruntu wycofał z działalności gospodarczej. Stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. W tym stanie prawnym, kiedy podatnik nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu, które jest wartością niematerialną i prawną z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., definiowaną w art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., objętą obowiązkiem z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., to odpłatne zbycie przez podatnika tego składnika majątkowego nie jest poddane reżimowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nawet jeżeli przed zbyciem to prawo zostało wycofane z działalności gospodarczej, przez czas określony w art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. 9. Porównanie brzmienia art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. z brzmieniem art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. daje podstawę prawną stanowisku, że wartość niematerialna i prawna w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. z mocy ustawowej definicji wartości niematerialnej i prawnej z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. jest składnikiem majątku wykorzystywanym przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. To porównanie daje podstawę prawną stanowisku, że odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, wartości niematerialnej i prawnej z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., definiowanej w art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., które następuje przed wycofaniem prawa wieczystego użytkowania gruntu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., to źródło przychodu podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. 10. W tym stanie prawnym wartość niematerialna i prawna w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu jest składnikiem majątku podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, wykorzystywanym przez niego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. także kiedy grunt / przedmiot prawa wieczystego użytkowania / nie został faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, kiedy podatnik na tym gruncie fizycznie nie realizuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym stanie prawnym wykorzystywanie prawa wieczystego użytkowania gruntu na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. nie oznacza tylko takiej sytuacji, w której podatnik na tym gruncie faktycznie realizuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcie wykorzystywania prawa wieczystego użytkowania gruntu na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. nie jest równoznaczne z fizycznym zajęciem gruntu / przedmiotu prawa wieczystego użytkowania / na prowadzenie działalności gospodarczej, z pojęciem zakresowo węższym. Stan wykorzystywania prawa wieczystego użytkowania gruntu na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. trwa od nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu / art. 22c pkt 1 w związku z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. / do momentu określonego w art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. W tych okolicznościach zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14h Ordynacji podatkowej, które doprowadziło do pominięcia zastosowania art. 14o Ordynacji podatkowej, co nie spełnia kryterium legalności. 11. Wbrew argumentacji podatnika, odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, że podatnik nie może wyłączyć stosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. przez zaniechanie ujęcia wartości niematerialnej i prawnej z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. / prawa wieczystego użytkowania gruntu / w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartość niematerialna i prawna wymieniona w art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. podlegała ustawowemu obowiązkowi ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosownie do art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22d ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Z brzmienia art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. wprost wynika, że ujęcie wartości niematerialnej i prawnej z art. 22c pkt 1 w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie jest pozostawione uznaniu podatnika. Jest ustawowym obowiązkiem podatnika. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących wartościami niematerialnymi i prawnymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ten przepis nie zwalnia podatnika od obowiązku ujęcia wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosownie do art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. nie ogranicza stosowania art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. W tym stanie prawnym kiedy art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. stanowi o wartościach niematerialnych i prawnych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to nie stanowi tylko o tych składnikach majątku, które podatnik rzeczywiście ujął w tej ewidencji stosownie do swego uznania / art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. nie stanowi o tych wartościach niematerialnych i prawnych, które podatnik ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /. Kiedy art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. stanowi o wartościach niematerialnych i prawnych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to stanowi o tych wartościach niematerialnych i prawnych, które podatnik z mocy ustawy jest obowiązany ująć w tej ewidencji stosownie do art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. Dla zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. bez znaczenia pozostaje okoliczność czy podatnik zastosował się do obowiązku z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. czy nie. Dla zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. istotna i rozstrzygająca była ta okoliczność, że podatnik miał ustawowy obowiązek ujęcia prawa wieczystego użytkowania gruntu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosownie do art. 22d ust. 2 w związku z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. Odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, wartości niematerialnej i prawnej z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., objętej obowiązkiem ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., nie pozostaje poza zakresem art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. tylko z tego względu, że podatnik naruszył art. 22d ust. 2 w związku z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. i wbrew ustawowemu obowiązkowi nie ujął prawa wieczystego użytkowania gruntu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odmienne stanowisko podatnika nie spełnia kryterium legalności. Stanowisko podatnika pomija, że nie jest uprawniony wyłączyć stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. przez zaniechanie ujęcia wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które narusza art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. 12. Z tych względów zaskarżony akt podlegał uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Orzeczenia o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 ustawy p.p.s.a.