I SA/Gd 309/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółka jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 6 marca 2006 r. określił "A" Sp.j. z siedzibą w G. (dalej zwana Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych przez "B" spółkę z o.o. dokumentujących sprzedaż: obuwia, płytek z węglika spiekanego oraz usług pośrednictwa i marketingu. W zakresie transakcji obrotu obuwiem i płytkami węglika spiekanego organ uznał, że miały one na celu wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tym zakresie podmioty dokonywały czynności o charakterze pozornym. W odniesieniu do usług pośrednictwa i marketingu organ ustalił, że w sprawie brak jest dowodów, aby ww. usługi zostały faktycznie wykonane. Zdaniem organu podatkowego, brak było dokumentacji potwierdzającej zasadność poniesionych kosztów, umów o wykonanie usług czy też jakichkolwiek innych dowodów dotyczących zakwestionowanych wydatków i potwierdzających wykonanie usług. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że Spółka nie wykazała związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem i w konsekwencji spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 września 2006 r. Organ odwoławczy zgodził się w całości ze stanowiskiem organu I instancji, że transakcje obrotu obuwiem i węglikiem miały charakter czynności pozornych. Odwołał się przy tym do art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. W ocenie organu, o pozorności transakcji świadczyło przede wszystkim to, że były one dokonywane przez określoną grupę powtarzających się podmiotów gospodarczych, pomiędzy którymi istniały liczne powiązania zarządzające i kapitałowe. W uzasadnieniu decyzji II instancji został zawarty szczegółowy wykaz tego rodzaju powiązań. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za nieprawdopodobne, aby podmioty biorące udział w transakcjach nie orientowały się w ich przebiegu. Niezależnie od tego organ wskazał, że poza powiązaniami o pozorności czynności świadczyły także takie okoliczności, jak: sposób wyceny wartości towaru w poszczególnych transakcjach, sposób zapłaty za nie oraz przeprowadzenie transakcji w oderwaniu od realiów gospodarczych. Ponadto poszczególne podmioty dokonujące obrotu, w tym podatnik, nie były zainteresowane szczegółowym asortymentem kupowanego towaru. Z kolei sam towar pomimo całego szeregu transakcji kupna-sprzedaży nie trafił do końcowego odbiorcy, jakim jest konsument. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), - zwanej dalej ustawą VAT, organ odwoławczy wskazał, że wydatki za usługi marketingowe powinny być dla celów podatkowych należycie udokumentowane przez podatnika. Jednocześnie uznał, że sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Ograniczenie się podatnika do okazania faktur i złożenia oświadczeń, że żądane przez organ dokumenty są podatnikowi znane, trudno bowiem uznać za wystarczające w sytuacji, gdy dane zamieszczone w fakturach nie są poparte jakimikolwiek innymi dokumentami odpowiadającymi zaistniałym zdarzeniom, których dowody te dotyczą. Organ podkreślił, że dowody te powinien przedstawić podatnik, co nie pozostaje w sprzeczności z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. Obowiązek ten nie jest bowiem nieograniczony. W szczególności organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika w sytuacji, kiedy przemawiających za nimi dowodów nie dostarcza sam podatnik. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu ustalenia okoliczności sprawy, ponieważ wielokrotnie wzywał podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów. W końcowej części uzasadnienia wskazano, że w ramach postępowania odwoławczego nie zaszła konieczność uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez podatnika w dniu 5 czerwca i 21 lipca 2006 r., gdyż okoliczności sprawy, których dotyczą, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a materiał dowodowy pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu prawdy obiektywnej. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245; w skrócie "rozp. MF z 1999 r.") dalej zwane Rozporządzeniem, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 200 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował wszystkie błędy popełnione przez organ I instancji, przez co naruszył te same przepisy prawa podatkowego, strona skarżąca w zasadniczej części skargi w całości zawarła tezy i argumenty powołane przez nią uprzednio w odwołaniu. Spółka podtrzymała stanowisko, że nie dokonywała transakcji o charakterze pozornym, który to zarzut został jej postawiony, zarówno przez organ I jak i II instancji, na podstawie zdarzeń, które dotyczyły innych podmiotów. Tym samym ponownie zakwestionowała przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, podkreślając, że poszczególne okoliczności zostały uznane za udowodnione, nie na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale na podstawie pojedynczych dowodów dobranych przez organy w sposób wybiórczy i tendencyjny. W ocenie strony skarżącej może o tym zaświadczyć m.in. to, że dla uzasadnienia tezy o pozorności czynności organ odwoławczy powoływał się na ustalenia poczynione przez inne organy kontroli, natomiast w sytuacji gdy ustalenia te przemawiały na korzyść podatnika, nie były w ogóle uwzględniane i brane pod uwagę przez organ. Spółka wskazała dodatkowo, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Wskazany przepis uprawnia bowiem organ jedynie do analizy wystąpienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, przy pominięciu ustaleń w zakresie tego, czy dana usługa została faktycznie wykonana, czy też nie. Natomiast jeżeli organ uzna, że faktura dokumentująca wykonanie danej usługi nie odzwierciedla stanu faktycznego, powinien zakwestionować ten dokument w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia. Mając na uwadze, że w odniesieniu do usług marketingowych organy nie zastosowały wskazanego przepisu rozporządzenia, w ocenie strony skarżącej zaświadczyło to o przyjęciu przez nie, że faktura nr [...] dokumentuje czynności, które zostały faktycznie wykonane. Powyższe zaniechanie oznacza, że organy podatkowe nie miały wątpliwości co do prawdziwości danych zawartych w fakturze dotyczącej sprzedaży usług marketingowych, wobec czego kierowane do strony skarżącej żądanie dostarczenia innych dokumentów potwierdzających wykonanie ww. usług należy uznać za niecelowe i bezpodstawne. Skarżąca spółka podkreśliła, że faktura nr [...] była poprawna pod względem merytorycznym i formalnym oraz prawidłowo zaksięgowana, co, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. akt III S 949/03, powoduje, że ujęte w fakturze wydatki powinny zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu, bez potrzeby udowadniania ich w inny sposób. Jednocześnie w sprawie nie zakwestionowano, że w 2000 r. Spółka handlowała paliwami, który to fakt, (potwierdzony przez Prezesa Zarządu firmy "B") jednoznacznie wskazuje na to, iż usługi marketingowe wykonane przez firmę "B" miały bezpośredni związek z tą dziedziną działalności gospodarczej Spółki. W dalszej kolejności strona skarżąca odniosła się do zakwestionowania przez organ odwoławczy inicjatywy dowodowej podatnika, przez co dopuścił się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Powołując się na treść wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2002 r. , sygn. akt I SA/Ka 2164/00 strona skarżąca wskazała, że w myśl tego przepisu organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony jedynie wówczas, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę odmienną, to dowód taki powinien być dopuszczony. Natomiast w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił inicjatywę dowodową podatnika, który zgłosił dowody mające na celu wykazanie tezy odmiennej od tej, jaką organ odwoławczy przyjął za podstawę wydanej decyzji. Zgłoszone przez podatnika dowody miały bowiem zaświadczyć o tym, że kwestionowane usługi faktycznie miały miejsce i były powiązane z uzyskanym przez niego przychodem. Końcowo strona skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana przy naruszeniu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ organ podatkowy nie zawiadomił strony o zakończeniu postępowania dowodowego. Strona skarżąca wyjaśniała, że kiedy po wyznaczeniu jej terminu wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stawiła się do siedziby organu, Dyrektor Izby Skarbowej udostępnił jej zebrane dowody zaznaczając jednak, że czynność ta odbywa się w oparciu o treść art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, co znajduje potwierdzenie w protokole sporządzonym w dniu 30 maja 2006 r. Po tej dacie Dyrektor Izby Skarbowej nadal gromadził dowody, a następnie, bez powiadomienia strony o zakończeniu postępowania dowodowego, wydał zaskarżone orzeczenie. Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. pełnomocnik spółki podniósł dodatkowe zarzuty w postaci naruszenia art. 121 § 2, art. 169, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 3 pkt c) Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Ponadto w pismach procesowych wskazał na naruszenie art. 123 § 1, 145 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w. zw. 210 § 4, art. 235 Ordynacji podatkowej, art. 13 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 58 § 1 i 83 Kodeksu cywilnego, art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Ponadto pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pełnego odpisu protokołu przesłuchania świadka Z.P. na okoliczność wykonywania usług marketingowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 lipca 2007 r., wydanym w sprawie o sygn. akt. [...], oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że przepis rozporządzenia wykonawczego nie zawierał unormowania, którego nie dałoby się wyprowadzić w drodze wykładni art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Gdy czynności prawne, które miały prowadzić do takiego nabycia były nieważne (art. 58 i 83 K.c.), nie dochodziło do nabycia towarów i usług w rozumieniu ustawy VAT. Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do takich operacji gospodarczych, w jakich uczestniczyła skarżąca spółka, ocena ich rzeczywistego charakteru nie może być dokonywana w oderwaniu od całokształtu transakcji. Dopiero przeanalizowanie wszystkich czynności prawnych dokonywanych w ramach takiej operacji i towarzyszących im okoliczności takich jak: mechanizm kształtowania ceny (wartość przedmiotu sprzedaży w krótkim okresie czasu najpierw gwałtownie wzrosła, a następnie ponownie zmalała), zawieranie kilku transakcji w tej samej dacie, sposób dokonywania rozliczeń poprzez umowy przelewu wierzytelności i kompensaty oraz na istniejące pomiędzy poszczególnymi firmami powiązania osobowe i kapitałowe, pozwala na dokonanie prawidłowej oceny spornych transakcji. Zdaniem Sądu nie budziła wątpliwości ocena skutków transakcji obuwiem i płytkami węglika spiekanego, polegająca na przyjęciu, że poszczególne czynności, mimo ich jednostkowej prawidłowości, nie stanowiły nabycia towarów i usług dającego podstawę do zwrotu podatku. Sąd uznał, że organy podatkowe odtworzyły "łańcuch" transakcji związanych ze sprzedażą powyższych towarów. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki organy słusznie przyjęły, że całokształt transakcji wskazuje na ich pozorny charakter, a poszczególni podatnicy byli ze sobą powiązani i zdawali sobie sprawę z uczestniczenia w "łańcuchu" firm, służącym dokonaniu nadużycia prawa do dokonania obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do kwestii związanej z nabyciem przez Spółkę usług marketingowych, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych wskazując, że brak jest dokumentacji potwierdzającej zasadność poniesienia kosztów, umów i innych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Sąd przypomniał, że w wyroku z 29 stycznia 2007 r., [...], w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000 r., WSA w Gdańsku zajmował się kwestią zakupu usług marketingowych od "B" w tym okresie rozliczeniowym. Sąd uznał, że z powołanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych wynika, że skarżąca nie przedstawiła żadnych umów zawartych z "B" oraz materiałów dokumentujących wykonanie usług. Powyższej oceny nie zmienia przeprowadzony przez Sąd dowód z kopii protokołu przesłuchania Z.P. Sąd zaznaczył ponadto, że druga cecha wydatku, a mianowicie poniesienie go w celu uzyskania przychodu (związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem) również nie została udowodniona przez skarżącą spółkę. Organy podatkowe prawidłowo oceniły wskazanie przez skarżącą związku wydatku z przychodami poprzez powołanie się na wzrost przychodów Spółki. Organ I instancji wskazał, że wzrost obrotów związany był głównie z wielomilionowymi transakcjami obrotu miałem, guzikami, obuwiem, węglikiem spiekanym i także paliwem, w których uczestniczyła strona jak i "B". Jak wynika z ewidencji księgowej skarżącej, "B" była jednym z dostawców hurtowych paliwa dla Spółki, a jednocześnie wystawcą faktur z tytułu prowizji handlowej za dostawy paliwa. Podsumowując, Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych w zakresie skorygowania podatku naliczonego z faktury za usługi marketingowe na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT jest prawidłowe i znajduje swoje odzwierciedlenie w dokonanych ustaleniach faktycznych sprawy. Brak dowodów świadczących o wykonaniu usług i brak wskazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem wskazują na zasadność zajętego przez organy podatkowe stanowiska w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów podnoszonych w pismach procesowych Sąd podkreślił, że stroną postępowania podatkowego mającego za przedmiot określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie adresatem podjętych w nim rozstrzygnięć, była sama spółka cywilna (w trakcie postępowania podatkowego nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną) bez względu na to, w jakim aktualnie występuje składzie personalnym. W trakcie całego postępowania żaden ze wspólników nie kwestionował faktu reprezentowania spółki przez M.P. Każdy wspólnik spółki cywilnej jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw (art. 866 k.c.). Od kwestii podmiotowości spółki w postępowaniu podatkowym WSA odróżnił kwestię jej reprezentacji. Uznał, że poprzez art. 135 Ordynacji podatkowej zastosowanie mają przepisy prawa cywilnego. M.P. jako wspólnik spółki cywilnej był upoważniony do reprezentowania spółki. Sąd wskazał, że to na stronie ciążył obowiązek dokonania zmian w zgłoszeniu rejestracyjnym. Z akt sprawy nie wynika, aby strona poinformowała organ kontroli skarbowej o dokonanym przekształceniu. Pisma były doręczane skutecznie, nie kwestionowano ich skuteczności na etapie postępowania podatkowego. Ponadto pełnomocnik skarżącej nie wykazał wpływu ewentualnego naruszenia prawa na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd za niewystarczającą uznał argumentację w zakresie powoływanych przez stronę wyroków i decyzji innych organów. Nie jest bowiem do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa sytuacja, w której w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego, choć za różne okresy rozliczeniowe, funkcjonują w obrocie decyzje odmiennie oceniające ten sam stan faktyczny, a organ wydający decyzję nie odniesie się do tej niezgodności w wyczerpujący sposób. Trzeba bowiem zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z 24 lutego 2006 r. wydanej w stosunku do Spółki stwierdził, że nie jest możliwe zastosowanie art. 58 k.c. na gruncie prawa podatkowego. Jego zdaniem, organy podatkowe nie są uprawnione na podstawie art. 58 k.c. w związku z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ Rozporządzenia do pomijania skutków czynności prawnych, które dawały podatnikowi korzyści w postaci np. wysokich zwrotów podatku VAT. Sąd, podobnie jak organy podatkowe, tego poglądu nie podzielił. Szczegółowo Sąd przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie we wstępnej części uzasadnienia. Organy, wydając decyzję, miały prawo dokonać odmiennej oceny zaistniałych zdarzeń, powinny jednak tę odmienność uzasadnić w treści zaskarżonej decyzji. Jednakże zdaniem Sądu, powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy stąd zarzuty w tym względzie uznano za niezasadne. Podobnie w zakresie powoływanych dowodów dotyczących postępowań karnych. Sąd wskazał, że wyrok karny uniewinniający od zarzutu aktu oskarżenia oznacza li tylko taki stan, iż ustalenia sądu karnego nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Dopiero bowiem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 P.p.s.a.). Podobnie organy podatkowe miały prawo dokonać własnych ustaleń faktycznych i dokonać ich oceny na gruncie zasad wykładni odmiennej gałęzi prawa - prawa podatkowego. Stąd zarzuty nieuwzględnienia dowodów z postępowań karnych uznano za nieuzasadnione. Sąd wskazał także na odmienność ustaleń w sprawie karnej i sprawach podatkowych dotyczących spółki "C" (wyrok [...] oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., strona nie złożyła wniosku o uzasadnienie), przypominając, że W.K. był prezesem zarządu spółki "C". W następstwie rozpoznania wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt [...], Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. do ustalonego stanu faktycznego wykroczyło poza hipotezę tej normy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jedyną przyczyną pozbawienia spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony było oderwanie transakcji od zasad racjonalnego obrotu gospodarczego. Wskazał, iż najistotniejszym w sprawie było to, że nie było zastrzeżeń co do tego, że w całym łańcuchu, sprzedaż na rzecz kupujących była wykazana, a należny podatek był zapłacony, a w takim wypadku kupujący mają prawo do odliczenia podatku w takiej wysokości, w jakiej ten podatek był zapłacony lub zmniejszony o podatek naliczony. W ocenie NSA organ podatkowy nie może powołując się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia pozbawić kupujących tego prawa tylko dlatego, że w jego ocenie przedsiębiorca jest nieracjonalny, a skutek obrotu handlowego w postaci trafienia towaru do końcowego odbiorcy nie został osiągnięty. Ponieważ w sprawie nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, tym samym nie było podstaw do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do oceny decyzji administracyjnej w kwestii usług marketingowych, gdyż w skardze kasacyjnej nie podważono tej oceny na płaszczyźnie prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stosownie do art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa cyt. przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, podnieść należy, iż brak jest przesłanek, które dopuszczałyby odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt [...]. Na wstępie wskazać trzeba, że w uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd drugiej instancji stwierdził, że skoro w sprawie nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to nie było podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji co do oceny decyzji administracyjnej w kwestii usług marketingowych, gdyż w skardze kasacyjnej nie podważono tej oceny na płaszczyźnie prawa materialnego. Zauważyć należy, że zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione przez skarżącą przez Sądem drugiej instancji były tożsame z uchybieniami dotychczas wskazywanymi przez pełnomocnika spółki, tj. na etapie postępowania podatkowego, jak i w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W tym stanie sprawy stanowisko organów podatkowych w zakresie skorygowania podatku naliczonego z faktury za usługi marketingowe na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, należy uznać za prawidłowe i znajdujące swoje odzwierciedlenie w dokonanych ustaleniach. Brak dowodów świadczących o wykonaniu usług, brak wskazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, wskazuje na zasadność zajętego przez organy podatkowe stanowiska w sprawie. Z powołanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych wynika, że skarżąca nie przedstawiła żadnych umów zawartych z "B" świadczącą usługi marketingowe oraz materiałów dokumentujących wykonanie usług. Organy podatkowe zasadnie przyjęły więc, że skarżąca Spółka nie udowodniła, że sporne wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem). Wskazać należy, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy charakteryzują go przynajmniej dwa elementy: został należycie udokumentowany oraz poniesiony w celu uzyskania przychodów. Za udokumentowanie nie można uznać wyłącznie treści faktury VAT. By można było prawidłowo ocenić wartość poniesionego wydatku należy uzyskać inne dokumenty (umowy, protokoły odbioru usług itp.), które pozwolą na zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z powołanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych wynika, że skarżąca nie przedstawiła żadnych umów zawartych z "B" świadczącą usługi marketingowe oraz materiałów dokumentujących wykonanie usług. W ocenie Sądu Spółka nie wykazała również, aby spełniona została druga cecha wydatku, a mianowicie poniesienie go w celu uzyskania przychodu (związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem). Organy podatkowe prawidłowo oceniły wskazanie przez skarżącą spółkę związku wydatku z przychodami poprzez powołanie się na wzrost przychodów Spółki. Organ pierwszej instancji podkreślił, że wzrost obrotów związany był głównie z wielomilionowymi transakcjami obrotu miałem, guzikami, obuwiem, węglikiem spiekanym, a także paliwem, w których uczestniczyła strona jak i "B". Jak wynika z ewidencji księgowej skarżącej, "B" była jednym z dostawców hurtowych paliwa dla Spółki, a jednocześnie wystawcą faktur z tytułu prowizji handlowej za dostawy paliwa. Podsumowując, należy uznać, że stanowisko organów podatkowych w zakresie skorygowania podatku naliczonego z faktury za usługi marketingowe na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe i znajdujące swoje odzwierciedlenie w dokonanych ustaleniach faktycznych sprawy. Brak dowodów świadczących o wykonaniu usług, brak wskazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, wskazuje na zasadność zajętego przez organy podatkowe stanowiska w sprawie. W odniesieniu zaś do zastosowania przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. wskazał, że w niniejszej sprawie ustalono, że cechy jakie nosiły transakcje dotyczące obuwia i płytek z węglika spiekanego wskazywały na pozorność tych umów. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT – obowiązującym w 2000 r. – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. W przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r.). Okoliczność ustalona przez organy skarbowe, że bezpośredni poprzednicy zbywców towaru sprzedanego podatnikowi nie udokumentowali jego pochodzenia nie daje podstaw do przypisania tym czynnościom pozorności bądź celu w postaci obejścia prawa czy też czynności sprzecznych z prawem. Podatnik nie musi zgłębiać drogi, jaką odbywał towar zanim znalazł się w rękach jego bezpośredniego kontrahenta. Przywołane w przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1999 r. regulacje prawne art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego stanowią element wymienionego unormowania materialnego prawa podatkowego, które stosowane jest w administracyjnym postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe; realizacja tej normy wymaga oceny przez stosujące ją organy podatkowe ważności cywilnoprawnej czynności opodatkowanej dla stwierdzenia i określenia w administracyjnym postępowaniu podatkowym jej skutków podatkowych (por. wyroki z dnia 18 marca i 4 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1106/04 i FSK 1072/04.). Organ odwoławczy uznał, że nie jest prawdopodobne, aby podmioty biorące udział w transakcjach nie orientowały się w ich przebiegu i poza powiązaniami osobowymi, o pozorności czynności świadczyły także okoliczności takie jak: sposób wyceny wartości towaru w poszczególnych transakcjach, sposób zapłaty za nie oraz przeprowadzenia transakcji w oderwaniu od realiów gospodarczych. Ponadto poszczególne, dokonujące obrotu podmioty, w tym podatnik, nie były zainteresowane szczegółowym asortymentem kupowanego towaru. Z kolei sam towar, pomimo całego szeregu transakcji kupna - sprzedaży nie trafił do końcowego odbiorcy, jakim jest konsument. Zatem jedyną przyczyną pozbawienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony było oderwanie transakcji od zasad racjonalnego obrotu gospodarczego. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że najistotniejszym w sprawie było to, że nie było zastrzeżeń co do tego, że w całym łańcuchu, sprzedaż na rzecz kupujących była wykazana, a należny podatek był zapłacony, a w takim wypadku kupujący mają prawo do odliczenia podatku w takiej wysokości, w jakiej ten podatek był zapłacony lub zmniejszony o podatek naliczony. Organ podatkowy nie może powołując się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1999 r. pozbawić kupujących tego prawa tylko dlatego, że w jego ocenie przedsiębiorca jest nieracjonalny, a skutek obrotu handlowego w postaci trafienia towaru do końcowego odbiorcy nie został osiągnięty. Z tych przyczyn zastosowanie przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5) lit. c) rozporządzenia do tak ustalonego stanu faktycznego wykroczyło poza hipotezę tej normy. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.