I SA/Gl 285/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2007 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił [...] Spółce z o.o. w D. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...]zł. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od 22 listopada 2005 r. do 31 marca 2006 r. w kwocie [...]zł. Podstawą ustaleń zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej było przyjęcie przez organ, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, na którą składały się: - wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w wysokości [...]zł, - niezapłacone odsetki od zobowiązań w kwocie [...]zł, - wydatki związane z ogłoszeniem sprawozdanie finansowego za 2004 r. firmy A E. i M. K. z wysokości [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z umową przeniesienia własności przedsiębiorstwa. Spółka zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną wykładnię i nieuznanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z umową przeniesienia własności przedsiębiorstwa w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że zgodnie z podjętą uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 października 2005 r. został podwyższony kapitał zakładowy spółki [...] o [...]zł., a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa o nazwie Firma A". W związku z przeniesieniem własności przedsiębiorstwa Spółka poniosła niezbędne wydatki w postaci: opłaty notarialnej, opłaty za wypisy aktu notarialnego, opłaty sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji strona uważa, że skoro wymienionych wydatków nie mogła uniknąć, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przysługiwało jej prawo ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócono też uwagę, że podniesienie kapitału zakładowego miało wpływ na zwiększenie przychodu Spółki. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w pierwszej kolejności do okoliczności ustalonego stanu faktycznego. Wynika z nich, że w dniu 1 października 2005 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 6/2005, na podstawie której podwyższyło kapitał zakładowy tego podmiotu z kwoty [...]zł. do kwoty [...]zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa o nazwie Firma A w D., prowadzonego wspólnie przez E. i M. K., na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Gminy w M.. W związku z podniesieniem kapitału zakładowego spółki z o.o. [...]", podatnik ten poniósł i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...]zł., związane z notarialną umową przeniesienia własności przedsiębiorstwa, wydaniem wypisów aktu notarialnego, opłatami sądowymi, podatkiem od czynności cywilnoprawnych poniesionym w związku z podniesieniem kapitału zakładowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaliczenie przez [...] Spółkę z o.o. do kosztów uzyskania przychodów ww. [...]zł. narusza art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując analizy treści art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej organ odwoławczy skonstatował, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie między nim, a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Podkreślono przy tym, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wskazano, że wynika to z treści art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej. Dokonując interpretacji tego przepisu organ stwierdził, że nie można do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, takich jak koszty opłat sądowych, notarialnych czy podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydatki, które służą osiągnięciu przez podatnika środków nie stanowiących przychodu, nie można uznać za poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, a tym samym za koszt jego uzyskania. Organ odwoławczy powołał się również na przepis art. 7 ust. 1 i 3, który ja stwierdził pozostaje w związku z ww. regulacją, a który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RR albo za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu. Zaakcentowano, że związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tzn. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. W skardze na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona wniosła o jej uchylenie w części określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...]zł., tj w kwocie o [...]zł. wyższej niż wykazana przez podatnika w złożonym przez niego zeznaniu CIT-8oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1) naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prze błędną wykładnię tych przepisów i uznania, że wydatki w kwocie [...]zł., poniesione przez skarżącą Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, mimo że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie zostały wyłączone w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej; 2) naruszenie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do wydatków poniesionych w kwocie [...]zł. w związku, a nie na podwyższenie kapitału zakładowego, wskutek błędnego – zdaniem strony – przyjęcia, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, mimo że przepis wskazuje jedynie na zasadę nie zaliczania do przychodów, przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego, a kwota [...]zł. została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej spółki i nie istnieje ustawowy wymóg nakazujący łączenie tych wydatków z przychodami otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego; 3) naruszenie art. 7 ust. 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie tego pierwszego przepisu wskutek błędnego przyjęcia, że wydatki w kwocie [...]zł., poniesione przez skarżącą Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo że wydatki te nie są objęte normą art. 7 ust. 1 i 3 i przepis ten nie wykazuje związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. W szerokim uzasadnieniu skargi strona rozwinęła powyższą argumentację, W szczególności zwróciła uwagę, że podatek od czynności cywilnoprawnych czy też wynagrodzenie notariusza nie są wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, objętymi normą art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, a wydatkami związanymi jedynie z tym podwyższeniem, a zatem – zdaniem strony – nie ma do nich zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy. Strona akcentuje, że koszty poniesione przy sporządzeniu aktu notarialnego, obejmujące podatek od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenie notariusza, opłaty sądowe mają związek z przychodami Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych strona stwierdza, że ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy przychody z obiektywnych powodów nie zostały uzyskane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, w świetle postanowień art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie narusza prawa w stopniu uprawniającym Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór ogniskuje się na polemice strony skarżącej z organami obu instancji odnośnie prawnopodatkowych skutków poniesionych przez podatnika wydatków (podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe, wynagrodzenie notariusza) związanych z podniesieniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i pokryciem nowopowstałych udziałów wkładem niepieniężnym. W ocenie strony skarżącej, treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) uprawnia podatnika – spółkę z o.o., który poniósł takie wydatki, do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko natomiast organu odwoławczego sprowadza się do konstatacji, że skoro – stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 wymienionej ustawy podatkowej – do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to wydatki poniesione w związku dokonaniem powiększenia kapitału zakładowego spółki nie mogą zostać przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że spornych wydatków strona nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Punktem wyjścia, dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest właściwa wykładnia normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "koszty uzyskania przychodu". W świetle tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma obiektywny fakt poniesienia wydatku oraz jego związek z przychodem. Innymi słowy mówiąc wydatek będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jeżeli bezpośrednio prowadzi (albo tylko ma prowadzić) do uzyskania przychodu. Aspekt bezpośredniego związku wydatku z przychodem eksponowany jest też w orzecznictwie. W wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. (w sprawie II FSK 1447/05) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że poniesione przez podatnika wydatki, w łącznej kwocie [...]zł., tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenia notariusza oraz opłat sądowych miały bezpośredni związek z przysporzeniem uzyskanym przez spółkę w postaci pokrycia wkładem niepieniężnym udziałów powstałych w wyniku podniesienia kapitału zakładowego. Reasumując, poniesione przez podatnika sporne wydatki mają bezpośredni związek (stanowią bezpośrednią konsekwencję) podniesienia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i pokrycia nowopowstałych udziałów wkładem niepieniężnym. W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadnicze znaczenie będzie miało zatem ustalenie czy uzyskany przez skarżącą Spółkę przyrost majątku w związku z podniesieniem kapitału zakładowego i pokryciem udziałów stanowi przychód w rozumieniu tego przepisu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa pojęcia przychodu. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 tejże ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakiego został osiągnięty. Dochodem, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Przychód stanowi zatem kategorię niezbędną dla ustalenia dochodu – przedmiotu opodatkowania. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiując – jak już zaznaczono – pojęcia przychodu, dokonał przykładowego wyliczenia rodzajów przychodów (art. 12 ust. 1 – 3, 3c, 4b). W art. 12 ust. 4 wyliczono natomiast, jakie przysporzenia aktywów osoby prawnej nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu ustawy. Przewidziany tym przepisem wyjątek obejmuje m.in. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4). Zauważyć więc należy, że przychody otrzymane przez spółkę kapitałową na powiększenie kapitału zakładowego, nie będąc przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. W rozpatrywanym przypadku bezsporną okolicznością jest fakt, że w wyniku podniesienia kapitału zakładowego skarżąca Spółka uzyskała przyrost majątku. Przyrost ten nie stanowi przychodu podatkowego, w związku z czym nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. W efekcie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu nie będącego przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 – 3, ust. 3c i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie również przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to jest zbieżne z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, w uzasadnieniu którego m.in. stwierdzono, że skoro, jak wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, a stanowiących koszty zawarcia umów notarialnych z tym związanych. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że o wyłączeniu przyrostu aktywów spółki z przychodów podatkowych, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, możemy mówić w chwili rzeczywistego podwyższenia kapitału zakładowego (por. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódla – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 320). Ponieważ w rozpatrywanym przypadku czynność ta wymagała zachowania formy aktu notarialnego (okoliczność bezsporna), co wiązało się z koniecznością pokrycia wynagrodzenia notariusza, a także zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat sądowych, zasadna jest konstatacja, że wydatki te warunkowały skuteczność tak podniesienia kapitału zakładowego, jak i otrzymania związanego z tym podniesieniem przychodu (przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa), nie będącego przychodem podatkowym. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza związek spornych wydatków z uzyskaniem przez Spółkę przysporzenia nie będącego przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.)