I SA/Bd 291/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 lipca 2009 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz L. L. kwotę 500 zł (pięćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności L. L., jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej "L" z tytułu podatku od towarów i usług, w łącznej wysokości 22.704,11 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z dnia 01 lipca 2008r. podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego i rozpatrzeniu odwołania, uznał, iż przedstawione przez stronę zarzuty zasługują na uwzględnienie i w związku z powyższym - decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdyż rozpatrzenie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję z dnia [...] r. Nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności L. L., jako byłego członka zarządu Spółki Akcyjnej "L." za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2002 r., styczeń 2003r., luty 2003 r., marzec 2003 r., kwiecień 2003 r., sierpień 2003 r., wrzesień 2003 r. w łącznej kwocie 22.704,11 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 14.780,11 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 758,96 zł. Od przedmiotowej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Podatnik zarzucił, że organ podatkowy po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] Nr [....] i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia - nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego. Podniósł ponadto, iż organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej i przepisał pierwotną decyzję, wprowadzając treści o charakterze historycznym związane z przebiegiem postępowania. Takie postępowanie jest natomiast sprzeczne z zasadą budowania zaufania do organów skarbowych. W dalszej części odwołania strona wskazała - podobnie jak wcześniej w złożonym odwołaniu z dnia 01 lipca 2008r. - że z treści decyzji nie wynika, aby w stosunku do spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne i aby ta egzekucja okazała się bezskuteczna. Brak wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce i stwierdzenia bezskuteczności tej egzekucji jest, zdaniem podatnika, przesłanką negatywną uniemożliwiającą przeniesienie odpowiedzialności za jej zobowiązania na członków organów tej spółki. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie nie można w ogóle mówić o bezskuteczności egzekucji, skoro podatnik sam wskazał organowi podatkowemu majątek z którego zaistniała możliwość przeprowadzenia skutecznego postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że poza sporem pozostaje wielkość i tytuł zobowiązań Spółki "L". Bezspornym faktem jest również to, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe powstały w czasie, kiedy skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki tj. do dnia 13 listopada 2003 r., kiedy na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy został odwołany z tej funkcji. W związku z powyższym, w ocenie organu, jako były członek zarządu podatnik podlega przepisom art. 116 § 1 i 2 na podstawie art. 116 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie miało zatem ustalenie, czy organ podatkowy uprawniony był orzec o odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe Spółki L. Organ podkreślił, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu ma regulacja art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis stanowi, że za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie z którego egzekucja jest możliwa. Tak określona odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Dodatkową przesłanka odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji przeciw spółce. Dalej organ wyjaśnił, że przesłanka "bezskutecznej egzekucji" musi być natomiast rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Organ podatkowy obowiązany jest zatem wykazać, że faktycznie Spółka nie posiada majątku, z którego mogłaby być skutecznie przeprowadzona egzekucja. Organ stwierdził, że w orzecznictwie istnieje niejednolite stanowisko, co do tego, czy bezskuteczność egzekucji powinna być stwierdzona formalnym aktem czy też nie. Dla stwierdzenia bezskuteczności, w ocenie Dyrektora, należy zatem przyjąć, że organ podatkowy albo musi wylegitymować się postanowieniem komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji albo w inny sposób wykazać, że faktycznie spółka nie posiada majątku, z którego mogłaby być skutecznie przeprowadzona egzekucja. Dokonane działania muszą jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się pismo Komornika Skarbowego z dnia [...] 2007r. Nr [...], z którego wynika, że prowadzone postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce "L" do tytułów wykonawczych obejmujących m. in. należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., miesiące od stycznia do kwietnia 2003r., sierpień i wrzesień 2003r. jest nieskuteczna. Natomiast z pisma z dnia [...] czerwca 2008r. Nr [...] wynika, że egzekucja z rachunków bankowych i wierzytelności nie doprowadziła do spłaty zaległości. Spółka "L." nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Jedynym zaś prawem majątkowym jest nieruchomość położona w B. przy ul. [...] 15, oznaczona [...] (działka niezabudowana o pow. [...] ha). Ponadto Dyrektor wyjaśnił, że podjęte przez organ egzekucyjny czynności celem wyegzekwowania zaległości podatkowych w stosunku do Spółki "L" nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Spółka nie pozostawiła również majątku z którego można przeprowadzić egzekucję. W piśmie z dnia [...] października 2008 r. Nr [...] wskazano, iż w toku postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności, mających na celu zaspokojenie wierzyciela, postępowanie egzekucyjne okazało się jednak bezskuteczne. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wykazano, iż Spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja może być prowadzona. Uzasadniono bowiem, że ze wskazanego przez skarżącego mienia Spółki egzekucja nie może być faktycznie prowadzona, z uwagi na brak przesłanek do przeprowadzenia egzekucji administracyjnej z nieruchomości. Egzekucja z nieruchomości może być bowiem prowadzona wyłącznie w przypadku, gdy inne środki egzekucyjne, wymienione w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t Dz. U. 2005 Nr 229, poz.1954) - do egzekucji z ruchomości włącznie, nie były możliwe do zastosowania lub okazały się bezskuteczne. Ponadto, egzekucja administracyjna z nieruchomości może być prowadzona tylko w celu wyegzekwowania należności pieniężnych określonych lub ustalonych w decyzji ostatecznej lub wynikających z orzeczenia sądu zaopatrzonego w klauzulę wykonalności oraz z tytułu wykonawczego, o którym mowa w przepisach ustawy o poręczeniach i gwarancjach udzielonych przez Skarb Państwa. W przedmiotowej sprawie egzekwowane należności pieniężne wynikają natomiast wprost z deklaracji podatkowych, nie zostały określone ani ustalone w decyzjach ostatecznych, które zostały skutecznie doręczone stronie. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła w szczególności naruszenie przepisu art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne jego zastosowanie. Strona podtrzymała w całości argumenty zawarte uprzednio w odwołaniu od decyzji. Zdaniem skarżącego, o jego odpowiedzialności w przedmiotowej sprawie nie może być mowy, z tego względu, że nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W przedmiotowej sprawie nie zostało bowiem wykazane, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, iż zasadnicze znaczenie dla sprawy ma możliwość zaspokojenia przez organy skarbowe z nieruchomości należącej do majątku Spółki "L" położonej w B. przy ul. [...] 15, wpisanej do księgi wieczystej [...] o powierzchni [...] ha. Skarżący podkreślił, iż możliwość ta była wielokrotnie wskazywana przez niego w toku postępowania. W opinii strony wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości wielokrotnie przewyższa wartość zobowiązań Spółki. Skarżący wskazał, iż egzekucja z tej nieruchomości nigdy nie była prowadzona. Do chwili obecnej bezskuteczność egzekucji została stwierdzona jedynie w ramach prowadzonej egzekucji z rachunków bankowych i wierzytelności. Zdaniem podatnika natomiast, w świetle obowiązującego orzecznictwa sądów administracyjnych o bezskuteczności egzekucji umożliwiającej przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu w trybie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa można mówić tylko wówczas, gdy dojdzie do wyczerpania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a nie tylko gdy wykorzystany zostanie jeden lub tylko niektóre z tych sposobów. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2006 r. III SA/Wa 3277/05 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2009 r. I SA/Gd 658/08. Skarżący stwierdził, iż na przeszkodzie w prowadzeniu egzekucji z przedmiotowej nieruchomości nie stoi wskazywany w zaskarżonej decyzji art. 110 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona wskazała ponadto, że kwestia ta została wyjaśniona w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23 maja 2005 r. Nr SP2/395/033-59/873/03/DO. Powołując się na stanowisko wyrażone w tym piśmie skarżący stwierdził, iż nie ma najmniejszych przeszkód, aby w celu skorzystania z tego środka egzekucyjnego (egzekucji z nieruchomości) w przedmiotowej sprawie wydana została decyzja deklaratoryjna. W dalszej części uzasadnienia skargi strona podniosła, iż nie może także być problemem ewentualny brak możliwości doręczeń pism (decyzji, zawiadomień, zajęć) w postępowaniu osobie prawnej z uwagi na brak jej organów (w tym wypadku Spółce "L"). Skarżący wskazał w tej sytuacji na możliwość skorzystania z postanowień art. 110 c § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, który upoważnia organy egzekucyjne do występowania do właściwego sądu o ustanowienie kuratora do zastępowania osoby nieobecnej. Reasumując, podatnik stwierdził, iż w zaistniałym stanie faktycznym brak jest uzasadnionych podstaw, do tego by odpowiedzialność za zaległości spółki akcyjnej przenieść na byłego członka zarządu tej spółki. Dopóki bowiem organ podatkowy nie wykaże bezskuteczności egzekucji także i z tego elementu majątku spółki jakim jest nieruchomość położona w B., przy ul. [...]15 - nie istnieją, w ocenie strony, podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w trybie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, co oznacza, że zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obiegu prawnego. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż można skarżącego, jako osobę trzecią obciążyć odpowiedzialnością za długi spółki, której był jednoosobowym Prezesem Zarządu, w sytuacji, gdy wskazał mienie spółki, z którego można przeprowadzić skutecznie egzekucję a na przeszkodzie stoi przepis art. 110 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm. ) - poprzez brak decyzji ostatecznej, co uniemożliwia egzekucję z nieruchomości. W myśl art. 116 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu : 1) nie wykazał, że : a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Innymi słowy, w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na osobę trzecią, organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast osoba trzecia (skarżący) chcąc uwolnić się od odpowiedzialności winna wykazać, że zaszły przesłanki od tej odpowiedzialności ją uwalniające. Zdaniem skarżącego została spełniona przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności, gdyż zgodnie z ww. przepisem ( art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ) wskazał mienie spółki , z którego można przeprowadzić egzekucję w całości. Skarżący podał, że wskazane mienie to nieruchomość niezabudowana położona na obrzeżach miasta B. przy ul. [....]15, o powierzchni [....] ha o znacznej wartości przewyższającej wartość zobowiązań spółki. Zdaniem Sądu organy nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości, iż egzekucja w stosunku do wskazanego przez skarżącego mienia stała się bezskuteczna. Nie można odpowiadać za zobowiązania cudze, w sytuacji gdy dłużnik posiada majątek z którego można wyegzekwować należności. W tym miejscu należy przywołać stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 23 maja 2005r. SP2/395/033-59/873/03/DO, wyrażone w sprawie zasad prowadzenia egzekucji z nieruchomości, które to stanowisko znajduje aprobatę składu orzekającego w niniejszej sprawie. Z pisma tego wynika, że w takiej sprawie jak niniejsza tj. gdy nie wydano decyzji ostatecznej a zobowiązanie powstało z deklaracji podatkowej - "Ministerstwo nie widzi przeszkód aby wyłącznie w celu skorzystania z tego środka egzekucyjnego ( egzekucja z nieruchomości ) wydawana była decyzja deklaratoryjna. Ponadto, jak wynika z akt sprawy zaległości wobec Skarbu Państwa zabezpieczone są hipoteką , co oznacza, mając na uwadze art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece ( Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm. ) że wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości zawsze bez względu na to, kto będzie jej właścicielem. Zatem w opinii Sądu z uwagi na fakt, ze to urząd skarbowy jest wierzycielem i posiada zabezpieczenie w postaci hipoteki na ww. nieruchomości nie można było stwierdzić, iż egzekucja z majątku dłużnika była bezskuteczna. Wobec powyższego organ rozpoznający sprawę po raz drugi winien wyjaśnić powyższe okoliczności poczynając od rozważenia możliwości wydania decyzji ostatecznej aby w pierwszej kolejności pociągnąć do odpowiedzialności dłużnika a dopiero później, gdy egzekucja ta ewentualnie nie przyniesie spodziewanych rezultatów wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Zdaniem Sądu skarżący poprzez wskazanie mienia spółki spowodował, iż należy rozważyć ewentualność uwolnienia się strony od odpowiedzialności za długi spółki. W przeciwnym razie ten przepis byłby martwy. Skoro brak decyzji jest przeszkodą w przeprowadzeniu egzekucji z nieruchomości to taką decyzję należy wydać. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c orzekł, jak w sentencji wyroku. O wykonalności zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 152 , o kosztach na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ).