I FSK 705/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 991/07 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz E. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 991/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku , po rozpoznaniu skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 sierpnia 2007r., numer [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku, oddalił skargę. 1.1 Jak podał Sąd I instancji zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm.) - dalej O.p. -, art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej ustawa o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit a), pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156 poz. 1024 ze zm.) - dalej rozporządzenie MF - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2004r. określającej E. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Wykonawstwa Sieci Elektrycznych T. (dalej T.) za grudzień 1999r. w podatku od towarów i usług zobowiązanie w kwocie 45.789 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 9.607 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, umarzając postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Z ustaleń organów wynikało, że w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 1999r. Skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 25.474 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego nie uznano prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę 31.601 zł zawartego w fakturach VAT: nr 12/101/99 z dnia 9 grudnia 1999r. wystawionej przez P.H.U. I. S.A (dalej I.) za wykonanie robót murarskich, ziemnych, wodno-kanalizacyjnych, osuszenie ścian metodą iniekcji krystalicznej przy przebudowie rozdzielnicy energetycznej R-29 KWP Hel, nr 32/12.99 z dnia 7 grudnia 1999r. wystawionej przez Firmę Budowlaną J. J.N. (dalej J.) za wykonanie fundamentów pod gabloty reklamowe oraz nr 07/99 z dnia 27 grudnia 1999r. wystawionej przez Zakład Elektro-Budowlany W. J. W. (dalej W.) za montaż fundamentów i gablot aluminiowych. W zakresie zakupionych od I. fakturą nr 12/101/99 usług organ podatkowy stwierdził, że Skarżący nie przedłożył dowodów świadczących o wykonaniu wskazanych robót, nie przedstawił umowy na ich wykonanie i protokołów odbioru robót pomimo różnorodnego charakteru dokumentowanych prac. Nie przedstawił także do wglądu kosztorysów do wskazanego przez siebie dowodu sprzedaży, dzienników budów, które mogłyby uprawdopodobnić, że roboty wymienione w fakturze nr 12/101/99 zostały wykonane i następnie odsprzedane. Także wykonawca I., mimo wezwań nie przedstawił dowodu potwierdzającego wykonanie wymienionych w fakturze prac. Ponadto wystawca faktury nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonać wskazane prace, ani też nie przedstawił dowodu zakupu wymienionych robót od innego przedsiębiorcy. W konsekwencji, w ocenie organu wykonanie na KPW Hel prac energetycznych, teletechnicznych, stolarskich, instalacyjnych, sanitarnych, C.O. i porządkowych Skarżący powierzył swoim pracownikom zatrudnionym w ramach umowy o pracę, zatem roboty nie zostały wykonane przez I. Organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Sama faktura oraz zapłata za nią nie mogły stanowić dowodu świadczenia usług. Organ odmówił w tym zakresie wiarygodności wyjaśnieniom strony zawartym w pismach z dnia 20 sierpnia 2004r. i 27 sierpnia 2004r. Uznano zatem, że ww. faktura dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane, i na podstawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF odmówiono Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowej fakturze. Przywołując § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF nie uznano także prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze z dnia 7 grudnia 1999r. wystawionej przez J. Organ wskazał dwa pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 września 2004r. oraz z dnia 7 września 2004r., z których wynika, że J. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożył w dniu 17 września 1996r., a wykreślony został z rejestru podatników z dniem 30 czerwca 1999r. Od stycznia 1999r. podatnik ten nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Organ podkreślił, że uprawnieni do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług podatnicy tego podatku, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko z faktur wystawionych przez podmiot do tego uprawniony, tj. zarejestrowany w podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że J. zaprzestał wykonywania wszelkich obowiązków wynikających z prawa podatkowego i nie rozliczał podatku, tym samym uznać go należy za podmiot nieistniejący. W odniesieniu do faktury z dnia 27 grudnia 1999r. wystawionej przez W., przywołując art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wskazano, iż dotyczyła ona robót wykonanych w grudniu 1999r., natomiast wskazana przez stronę w piśmie z dnia 27 sierpnia 2004r. jako dowód sprzedaży tych usług tj. faktura VAT nr 100/0/99, wystawiona została w dniu 12 maja 1999r. i dotyczyła sprzedaży z tego dnia. W ocenie organu niewiarygodnym jest, aby zakup usług nastąpił później niż ich sprzedaż. Organ podkreślił, że argumentacja skarżącego jest niezasadna, albowiem nie przedstawia on kosztorysów, protokołów odbioru do ww. wymienionych faktur ani żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż usług zakupionych fakturą nr 07/99. Organ odwoławczy stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi - co do zasady - jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej ma charakter bezpośredni oraz bezsporny. W niniejszej sprawie natomiast, brak bezpośredniego i bezspornego związku pomiędzy nabyciem usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Skarżący, zdaniem organu odwoławczego, nie wskazał również w jaki sposób organ pierwszej instancji naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. W ocenie organu odwoławczego, wszystkie zarzuty organ pierwszej instancji postawił skarżącemu w oparciu o konkretne dowody zgromadzone w trakcie kontroli u skarżącego bądź wystawcy zakwestionowanej faktury. Strona natomiast nie przedstawiła żadnego materialnego dowodu przeciwnego ograniczając się do stwierdzenia, że usługi zostały wykonane, a transakcje dokumentujące zakup potwierdzone prawidłowo wystawionymi fakturami VAT, tym samym uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach. Nadto, strona nie wskazała, jakich faktów nie wyjaśniono, ani jakich zarzutów nie udokumentowano w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił w zakresie dodatkowego zobowiązania stanowiska organu pierwszej instancji uznając, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r. wyłączający nakładanie sankcji na osoby fizyczne w zakresie, w jakim za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność karną skarbową, w konsekwencji uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 9.607 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie. 1. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art.19 ust. 1 i 2, art.25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, § 54 ust.4 pkt 1 lit a , pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF oraz art. 120, 122 i 187 § 1 O.p. Odnośnie faktury wystawionej przez I. wskazano, że nastąpiła zapłata za świadczone usługi, zaś żaden racjonalnie myślący przedsiębiorca nie dokonałby zapłaty za czynności, które nie zostały wykonane. Podkreślono, że brak innych (poza fakturą i dowodem zapłaty) dowodów nie może skutkować dla strony negatywnie, albowiem dla potrzeb odliczenia podatku VAT strona musi dysponować jedynie prawidłowo wystawioną fakturą, która zgodnie z zapisem art.19 ustawy o VAT stanowi podstawę do takiego odliczenia bez żadnych dodatkowych warunków. Strona skarżąca wskazała, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowości, jakie miały miejsce po stronie kontrahenta (np.: brak dowodów zatrudnienia odpowiedniej liczby pracowników do wykonania usług na rzecz skarżącego). W kwestii faktury wystawionej przez J. uznaną przez organy za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur ze względu na wykreślenie tego podmiotu z ewidencji podatników VAT ze względu na nie składanie deklaracji i nie odprowadzanie podatku, strona skarżąca wskazała, że w dacie zawierania umowy na wykonanie robót kontrahent przedstawił stronie potwierdzone zgłoszenie rejestracyjne podatnika VAT oraz potwierdzenie nadania NIP. Strona nie miała więc podstaw do powzięcia wątpliwości co do faktu, że ma do czynienia z podatnikiem VAT. W ocenie strony skarżącej czym innym jest nie składanie przez zarejestrowany podmiot deklaracji i nie rozliczanie z budżetem państwa dokonywanych transakcji sprzedaży, a czym innym jest zaprzestanie dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem skarżącego, także nie uznanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury nr 07/99 wystawionej przez W. jest skutkiem ewidentnego naruszenia art.122 i 187 § 1 O.p., albowiem organy nie uwzględniły tłumaczeń strony, że do wyjaśnień składanych w postępowaniu wkradł się błąd i że usługi zakupione na podstawie ww. faktury wchodziły w skład robót sprzedawanych przez T. w grudniu 1999r. W skardze wskazano, że organy nie wniosły o okazanie przytaczanych faktur, nie przesłuchały wystawcy faktury nr 7/99 na okoliczność potwierdzenia okoliczności współpracy już w listopadzie 1999r. Nie przeprowadziły zatem żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie, a tylko arbitralnie stwierdziły, że rozbieżność dat pomiędzy zakupem, a sprzedażą nie pozwala na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca zakupiła usługi od W., posiada na to dowód w postaci prawidłowo wystawionej faktury oraz protokołu odbioru robót, dokonała zapłaty za tę fakturę w formie prawem przewidzianej i posiada dowody na to, ze usługi zakupione na podstawie tej faktury były składową robót dalej sprzedawanych, a zatem generowały przychód. Nadto, podmiot, od którego dokonano zakupu był podmiotem istniejącym, zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT i według wiedzy strony, rozliczającym podatek VAT. 1. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga na uwzględnienie nie zasługuje, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W zakresie dotyczącym podmiotów I. i W., Sąd I instancji badając działania organów pod kątem ich zgodności z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. doszedł do wniosku, że stan faktyczny został ustalony zgodnie z zasadami wynikającymi z tychże przepisów. W swoich ustaleniach oparł się zarówno o materiał dowodowy uzyskany w wyniku kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej strony (oraz ich kontrahentów), jak i zgromadzony w toku kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie T. Z zaskarżonej decyzji wynika, jakie dowody organ podatkowy drugiej instancji uwzględnił jako wiarygodne, a jakim odmówił wiarygodności oraz z jakich względów. Decyzja ta również obrazuje tok rozumowania i wnioskowania organu drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do każdego dowodu i dokonał ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyciągając, zdaniem Sądu prawidłowe konkluzje. Organy podatkowe słusznie zauważyły, że w przypadku faktury wystawionej przez I. brak jest podstaw do przyjęcia, że wskazane w niej usługi zostały wykonane, albowiem brak jest jakichkolwiek, poza fakturą i faktem zapłaty za nią, dowodów okoliczność powyższą potwierdzających np.: umowy na wykonanie robót i protokołów odbioru robót, kosztorysów, dzienników budów itp. Skarżący jak i kontrahent dokumentacji takiej nie przedłożyli. Nadto I. nie zatrudniał także takiej liczby pracowników, którzy mogliby te prace wykonać. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom skarżącego zawartym w pismach z dnia 20 sierpnia 2004r. i 27 sierpnia 2004r., że wskazane prace zostały wykonane i odmówiły skarżącemu na mocy § 54 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, dokonując właściwej subsumcji stanu faktycznego pod wskazane przepisy prawa materialnego. WSA podkreślił, odwołując się do literatury o orzecznictwa sądowo-administracyjnego, że wprawdzie na organach podatkowych spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu realizacji zasady prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, jednakże nie ma on bezwzględnego i nieograniczonego charakteru bowiem w sytuacji, gdy organy ustalą stan faktyczny w sposób wyczerpujący i ich zdaniem obiektywny, inicjatywa kontrdowodu przechodzi na podatnika. Zdaniem Sądu faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone. Prawdziwość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Odnośnie faktury nr 07/99 wystawionej przez W. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe słusznie oceniły, iż została ona wystawiona w grudniu 1999r., natomiast wskazana przez stronę jako dowód sprzedaży tych usług - faktura VAT nr 100/0/99 (wystawiona na rzecz E.)- została wystawiona w maju 1999r. Zatem zasadna jest konstatacja organu, że zakup usług (montażu gablot i fundamentów) w celu ich dalszej odsprzedaży nastąpił później (grudzień 1999r.) aniżeli ich sprzedaż (maj 1999r.), co powoduje, że wyjaśnienia skarżącego są niewiarygodne. Zarzuty, iż doszło do pomyłki właściwie oceniono jako niezasadne, uznając, że skarżący nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów. W szczególności nie przedstawił na tę okoliczność kosztorysów, protokołów odbioru do ww. wymienionych faktur ani żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż usług zakupionych fakturą nr 07/99. Zasadnie wskazał organ podatkowy, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, czego brak w niniejszej sprawie. Niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku od towarów i usług kwoty tego podatku, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki niestanowiący kosztu wydatek jest związany zatem prawidłowo organ, przy zastosowaniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowiącym, że - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - nie uznał wydatku poniesionego na zapłatę faktury wystawionej przez W. za koszt uzyskania przychodów, dokonując prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego. Odnośnie faktury wystawionej przez J. WSA uznał działanie organu za zasadne albowiem wystawca był podmiotem nieistniejącym. Wystawca faktury został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 30 czerwca 1999r, albowiem od stycznia 1999r. nie składał deklaracji VAT-7 i nie odprowadzał podatku. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując § 36 rozporządzenia, stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko z faktur wystawionych przez podmiot do tego uprawniony, tj. zarejestrowany w podatku od towarów i usług. Podmiotem nieistniejącym jest natomiast, zgodnie z orzecznictwem (przywołano wyrok WSA w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 264/07) - m.in. podmiot, który nie składa deklaracji podatkowych, gdyż w rzeczywistości nie jest uczestnikiem obrotu prawnego (przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 r., FSK 1741/2004). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Istnieją jednak regulacje szczególne, które określą przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Do takich właśnie przepisów zalicza się § 54 ust. 4 pkt 1 "a" rozporządzenia wykonawczego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i nieistotne jest ustalenie, czy podatnik dołożył należytej staranności, czy też nie. W związku z powyższym, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił. 3. We wniesionej przez E. P. skardze kasacyjnej, zaskarżając wyrok w całości, zarzucono mu naruszenie prawa materialnego tj.: art.19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, który uzasadniał jego zastosowanie, art.25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym, który zastosowania tego nie uzasadniał, § 54 ust.4 pkt 1a , pkt 5 a) rozporządzenia MF poprzez zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym, który jednoznacznie nie uzasadniał ich zastosowania, a także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów proceduralnych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. W związku ze sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. W udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna na uwzględnienie zasługuje. We wniesionym przez Skarżącego środku zaskarżenia zarzucono naruszenie przez Sąd I instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. powiązano z naruszonymi przez organ, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisami procedury podatkowej tj. art. 122 i 187 § 1 O.p. Z tym zarzutem należy się zgodzić. Uznając za zgodne z prawem rozstrzygnięcie organu, w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF, odmawiające Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez J. N. prowadzącego Firmę Budowlaną J., WSA stwierdził, że wystawca był podmiotem nieistniejącym. Dalej Sąd podał, że J. N. został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 30 czerwca 1999r., albowiem od stycznia 1999r. nie składał deklaracji VAT-7 i nie odprowadzał podatku, wobec tego Sąd przyznał rację organowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko z faktur wystawionych przez podmiot do tego uprawniony tj. zarejestrowany. W następnym zdaniu WSA zawarł stwierdzenie, że podmiotem nieistniejącym jest m.in. podmiot, który nie składa deklaracji podatkowych, gdyż w rzeczywistości nie jest uczestnikiem obrotu prawnego. W tej ostatniej kwestii odwołano się do orzeczeń sądowo-administracyjnych. W skardze kasacyjnej podniesiono, że stan faktyczny nie wskazuje na to, że J. N. w momencie wystawiania spornej faktury był podmiotem nieistniejącym albo nieuprawnionym do wystawiania faktur argumentując, że trudno za taki podmiot uznać podatnika, który mimo wykreślenia z rejestru podatników VAT, dalej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Zarzucono Sądowi nie odniesienie się do argumentacji skargi, w której wykazywano, że w chwili zawierania umowy przez Skarżącego z J. N. zostało przedstawione potwierdzone zgłoszenie rejestracyjne VAT, tak więc Skarżący nie miał podstaw do wątpliwości co do tego, że ma do czynienia z podatnikiem VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustalenia organów w tym przedmiocie, ocenione przez WSA jako prawidłowe, nie spełniają wymogów stawianych zwłaszcza przez art. 187 § 1 O.p. zobowiązujący organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Rozpocząć należy od odwołania się do treści § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF, zgodnie z którym, gdy sprzedaż dokumentowana jest fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do m.in. obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do stwierdzeń zawartych w zaskarżonym wyroku, biorąc pod uwagę stanowisko, że z inną sytuacją mamy do czynienia w przypadku podmiotu nieistniejącego, a z inną jak chodzi o podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, zatem istniejący, należy stwierdzić, że WSA nie zdecydował się z jakim stanem faktycznym ustalonym w sprawie mamy do czynienia, a więc jaki przepis materialno-prawny dawał podstawę do pozbawienia podatnika prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do wyrażenia " podmiot nieistniejący" z pewnością da się powiedzieć, że nie będzie to podmiot, który nie składa deklaracji podatkowych. Mając na względzie te dwie kategorie podmiotów wymienione w tym przepisie ustalenia organów winny najpierw dotyczyć tych okoliczności, które stwierdzają, czy podmiot w ogóle istnieje, czy nie. Z nieistniejącym mamy do czynienia wtedy, gdy podawane są dane niemające żadnego odpowiednika w rzeczywistości. Najczęstszym, typowym przypadkiem jest wypełnianie rubryk druku faktury wymyślonymi nazwiskami, nazwami, podawanie adresów nie istniejących budynków. Jeśli ustalenia te potwierdzą fakt nie istnienia podmiotu, nie ma żadnego uzasadnienia przechodzenie do badania, czy podmiot był zarejestrowany. Takie rozumienie tych dwu pojęć omawianego paragrafu pokazuje, że nie można, jak to uczynił Sąd I instancji, powoływać się jednocześnie na jedną i drugą przesłankę pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, iż J. N. był podmiotem nieistniejącym. Dla zobrazowania można podać, że gdyby przyjąć za zasadne twierdzenia WSA, to każdy podatnik, który nie składa deklaracji podatkowych i nie płaci podatku byłby podmiotem nieistniejącym, na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej. Jak chodzi o podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, czyli podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, to należy się zgodzić, co do zasady ze stanowiskiem Sądu, że faktura wystawiona przez niego nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże ustalenia w tym zakresie, jak chodzi o J. N, kontrahenta Skarżącego, nie zostały dokonane prawidłowo, nie objęły pełnego zakresu mającego znaczenie w sprawie. Sąd I instancji, za organem podatkowym, podaje datę wykreślenia J. N. z rejestru podatników VAT, tj. z dniem 30 czerwca 1999r. Z pism Skarżącego wynika, że nastąpiło to z urzędu. WSA nie uznał za uzasadnione dociekać w jakiej dacie wykreślenie to nastąpiło. Na dokumencie znajdującym się w tomie IV akt administracyjnych, K 90 + załączniki, znajduje się zapisek sporządzony ołówkiem, bez podpisu, z którego wynika, że wykreślenie nastąpiło w dniu 6 lipca 2004r., z dniem 30 czerwca 1999r. z powodu nie składania deklaracji. Zapisku tego nie można uznać za miarodajny, ale wobec konsekwentnych twierdzeń Skarżącego, że w chwili kiedy wykonywane były czynności z tym kontrahentem był on zarejestrowany dla celów VAT, należało tę okoliczność ustalić. Ma ona znaczenie o tyle, że jeśli wyrejestrowanie nastąpiło z mocą wsteczną, nie można by było twierdzić, że faktura została wystawiona przez podmiot niezarejestrowany z konsekwencjami dla odbiorcy faktury, nie narażając się na uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Nie można by było bowiem twierdzić, że w chwili wystawiania faktury i rozliczania podatku VAT z jej uwzględnieniem, dany podmiot był niezarejestrowany. O ile można stawiać pewne wymogi podatnikom związane z ich kontrahentami w czasie zawierania umów, dokonywania czynności, rozliczania transakcji, o tyle obarczanie ich konsekwencjami zdarzeń zupełnie dla nich nieprzewidywalnych, czasem odległych w czasie, byłoby naruszeniem zasady wywodzonej z ogólnej formuły art. 2 Konstytucji RP demokratycznego państwa prawnego tj. ochrony praw słusznie, niewadliwie nabytych. Także ocena WSA ustaleń organu co do związku określonego wydatku, zakupu usługi od J. W. prowadzącej Zakład Elektro -Budowlany W. z uzyskanym przychodem Skarżącego, jest niewystarczająca. Sąd I instancji potwierdzając prawidłowość zastosowania przez organ konsekwencji z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, odwołał się do ustalenia okoliczności, że zakup usługi nastąpił później, niż jej sprzedaż. Argumenty skargi w tym zakresie Sąd ocenił jako niezasadne podając, że Skarżący nie przedstawił kosztorysów, protokołów odbioru, ani żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż usług zakupionych zakwestionowaną fakturą. Skarżący podał konkretne dokumenty, jak umowa z firmą W., faktury sprzedaży o określonych numerach i datach, stwierdził, że faktury są w posiadaniu organu, co miało uzasadniać, że wyjaśnienie złożone w postępowaniu kontrolnym było omyłkowe. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nakładające na organ obowiązek dowodzenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zbędnym w niniejszej sprawie stają się rozważania co do rozkładu ciężaru dowodu, skoro Skarżący sam powołał się na konkretne dokumenty i okoliczności, a rolą organu było ich zbadanie i ocena, czego w sprawie zabrakło. Także stwierdzenia zaskarżonego wyroku dotyczące zakupu usługi od P.H.U. I. S.A. są lakoniczne i stanowią powtórzenie twierdzeń organu, bez odniesienia się do zarzutów niepełnej kontroli, sprzeczności ustaleń, środków dowodowych. Wobec uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do oceny przez Sąd I instancji w zakresie ustaleń faktycznych organów w prowadzonym postępowaniu podatkowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przeprowadzi tę ocenę ponownie biorąc pod uwagę wymogi stawiane organom przez art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zatem odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie stało się przedwczesne. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.