III SA/Wa 367/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 31 lipca 2008 r. Skarżąca – P. – złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawiania łącznych faktur VAT. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca dokonuje sprzedaży głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ale również na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Sprzedaż niektórych towarów i usług dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowana jest za pomocą kasy rejestrującej. W pozostałym zakresie Skarżąca korzysta z podmiotowego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas fiskalnych zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących, zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie kas, wobec czego kasy fiskalne są stosowane tylko dla sprzedaży towarów i usług określonych w § 4 rozporządzenia, wyłączonych ze zwolnienia, a w pozostałym zakresie sprzedaż jest ewidencjonowana w ewidencji sprzedaży. W momencie sprzedaży Skarżąca wystawia faktury VAT klientom prowadzącym działalność gospodarczą, którzy informują o tym fakcie lub osobom fizycznym, które proszą o wystawienie takiego dokumentu. W chwili dokonania sprzedaży detalicznej, Skarżąca nie ma możliwości identyfikowania swoich klientów ze względu na ich status podatkowy. Nie jest w stanie określić czy osoba dokonująca zakupu prowadzi działalność gospodarczą jeżeli nie poda tej informacji, czy jest klientem indywidualnym. Jeżeli klient nie poinformuje o tym, że prowadzi działalność gospodarczą lub chce otrzymać fakturę VAT, sprzedający nie ma wiedzy ani świadomości o tym, że powinien taki dokument wystawić. W takim przypadku klient nie otrzymuje zazwyczaj żadnego dowodu potwierdzającego zakup czy zapłatę, z wyjątkiem takich sytuacji, gdy: sprzedaż dotyczy towarów podlegających obligatoryjnej ewidencji w kasach fiskalnych (towary wymienione w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas) - wówczas klientowi wydawany jest paragon fiskalny; klient dokonuje wpłaty gotówkowej - wówczas na odcinku dla wpłacającego pracownik Skarżącej wpisuje kwotę opłaty pocztowej potwierdzoną podpisem oraz odciskiem stempla placówki pocztowej (z datownikiem). Każda sprzedaż niefakturowana znajduje swoje odzwierciedlenie w dziennych ewidencjach (raportach) sprzedaży a później wraz z fakturami VAT w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Zapisy w ewidencjach sprzedaży są dokonywane oddzielnie w każdej z placówek Skarżącej na bieżąco w momencie sprzedaży towaru lub usługi. Zdarzają się przypadki, że po dokonaniu sprzedaży klienci będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub prowadzący działalność gospodarczą proszą o wystawienie faktury VAT na podstawie wcześniej otrzymanego paragonu czy pokwitowania. Na żądanie klienta faktura wystawiana jest z opóźnieniem. Takie faktury są oddzielnie przechowywane i opatrzone adnotacją że dotyczą sprzedaży uprzednio zaewidencjonowanej. Zdarzają się też sytuacje, że klienci dokonują zakupu towarów i usług kilkakrotnie w ciągu miesiąca i posiadają dokumenty potwierdzające, na których podstawie żądają wystawienia jednej łącznej faktury. Wystawiane w taki sposób faktury dotyczą tylko sprzedaży wykonanej wyłącznie przez konkretny oddział czy placówkę Skarżącej, tak aby istniała możliwość identyfikacji przedstawianych dokumentów w ewidencjach sprzedaży oddziału czy placówki. Faktury VAT wystawiane z opóźnieniem, dotyczące sprzedaży, która już wcześniej została udokumentowana paragonem czy innym dokumentem i zaewidencjonowana, są tylko dołączane do ewidencji sprzedaży. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy możliwe jest wystawienie w ciągu 3 miesięcy od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży jednej łącznej faktury VAT dokumentującej sprzedaż dokonaną na podstawie dostarczanych przez klienta dowodów zakupu towarów i usług dokonywanych kilkakrotnie w ciągu miesiąca i zamieszczenie na fakturze w takim wypadku tylko miesiąca i roku sprzedaży? Czy późniejsze wystawienie na żądanie klienta jednej łącznej faktury VAT dokumentującej sprzedaż dokonaną na podstawie dostarczanych przez klienta dowodów zakupu towarów i usług dokonywanych kilkakrotnie w ciągu miesiąca po uprzednim dokonaniu sprzedaży i zaewidencjonowaniu oraz ujęciu w rejestrach sprzedaży VAT powoduje powstanie nowego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług lub jego przesunięcie na dzień wystawienia faktury? Odnośnie pytania pierwszego Skarżąca wskazała, iż klienci często prowadzący działalność gospodarczą, rzadziej osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zwracają się z prośbą o wystawienie na podstawie otrzymanych wcześniej dokumentów (minimum dwu z różnych dni miesiąca) jednej łącznej faktury VAT obejmującej zakupy towarów i usług dokonywanych kilkakrotnie w ciągu danego miesiąca. W takim przypadku nie ma możliwości określenia konkretnego dnia sprzedaży. Zdaniem Skarżącej możliwe jest zamieszczenie na fakturze tylko miesiąca i roku dokonania sprzedaży zgodnie z § 9 ust 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie faktur. W ocenie Skarżącej żądanie wystawienia jednej łącznej faktury może zostać zgłoszone na podstawie art. 87 Ordynacji podatkowej, zarówno przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej jak i podmioty gospodarcze, w ciągu 3 miesięcy od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. W wypadku nieuwzględnienia żądania po tym terminie nie ciążą już na Skarżącej konsekwencje karno - skarbowe. Wobec tego, że łączne faktury VAT wystawiane są już po uprzednim zaewidencjonowaniu sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej czy ewidencji sprzedaży, na podstawie dostarczonych dokumentów, faktury te nie powodują już powstania nowego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ani jego przesunięcia na dzień wystawienia faktury bez względu na status podatkowy nabywcy. Sprzedaż i ewidencjonowanie jej, jak to zostało opisane w stanie faktycznym, odbywa się automatycznie w momencie rejestracji za pomocą kasy fiskalnej lub wykazania jej w dziennej ewidencji sprzedaży i to właśnie ten dzień determinuje moment powstania obowiązku podatkowego. Późniejsze wystawienie faktury, po tym dniu, nie powoduje już powstania nowego obowiązku podatkowego, gdyż byłoby to podwójne opodatkowanie tej samej transakcji sprzedaży. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. doręczonej Skarżącej w dniu 5 listopada 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z § 9 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "Faktura VAT" podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym. Oznacza to, że tylko w przypadku dokonywania sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może wystawić fakturę, która nie będzie zawierała elementu w postaci wskazania dnia dokonania sprzedaży. Co prawda pojęcie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług ani w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy. W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie sądowo - administracyjnym przyjmuje się, iż przez taką sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć sprzedaż towarów lub świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca nie dokonuje sprzedaży o charakterze ciągłym na rzecz określonego klienta (klientów), tj. w sposób ustawiczny, stale powtarzający się, z dużą częstotliwością nie został również wytworzony stosunek prawny, którego charakter jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe, świadczone usługi i dostawa towarów nie są dokonywane na podstawie zawartych umów systematycznie a ich rozliczenie nie następuje raz w miesiącu, raz w kwartale czy raz w roku. Z okoliczności tych wynika wyraźnie, iż jedynie "zdarzają się sytuacje, że klienci dokonują zakupu towarów i usług kilkakrotnie w ciągu miesiąca". Dokonanie sprzedaży na rzecz danego klienta, kilka razy w ciągu miesiąca nie przesądza o tym, iż jest to sprzedaż ciągła. Klienci dokonują zarówno zakupu towarów jak i usług, otrzymują dokument potwierdzający zakup, sprzedaż jest ewidencjonowana na bieżąco przez Skarżącą, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem Skarżąca w przypadku dokonywania przedmiotowej sprzedaży nie może wystawić faktury zawierającej tylko miesiąc i rok dokonania sprzedaży, ponieważ zgodnie z powołanym wyżej § 9 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia Podatnik może podać takie dane na fakturze tylko w przypadku dokonania sprzedaży o charakterze ciągłym. Zatem nie jest możliwe również wystawienie jednej łącznej faktury VAT dokumentującej sprzedaż dokonaną na podstawie dostarczanych przez klienta dowodów zakupu towarów i usług dokonywanych kilkakrotnie w ciągu miesiąca (minimum dwu z różnych dni miesiąca) i zamieszczenie na fakturze w takim wypadku tylko miesiąca i roku sprzedaży, w ciągu 3 miesięcy od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Organ nadmienił, iż w związku z powyższym stanowiskiem, odpowiedź na pytanie drugie stała się bezprzedmiotowa. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała w nim, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14d w związku z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jej wydanie, rozumiane jako doręczenie, nastąpiło po upływie przewidzianego przepisami terminu, tj. trzech miesięcy od daty otrzymania wniosku, wobec czego zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajduje tzw. milcząca interpretacja zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 grudnia 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. Zarzuciła jej naruszenie art. 14d w związku z art. 14o p 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 31 lipca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 31 października 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 5 listopada 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 1 listopada 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów wpisu sądowego Sąd orzekł na podstawie z art. 200 p.p.s.a.