I FSK 1733/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 168/09 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 lutego 2009 r., nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 168/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 2 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 12 listopada 2008 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za luty 2003 r. w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez Skarżącego. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem prawo Podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą J. K. Z. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 10 faktur wystawionych przez firmę "E." D. Z. w O. Na podstawie materiałów zebranych w ramach kontroli przeprowadzonej u Podatnika oraz nadesłanej przez Prokuraturę Krajową Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydział III Zamiejscowy w K. ustalono, że sporne faktury dotyczą fikcyjnych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Śledztwo prowadzone przez organy ścigania wykazało, że ww. firma utworzona została w celu udokumentowania obrotu paliwem, którego faktycznie nie posiadała. Organ podatkowy przyjął wyjaśnienia Skarżącego z 17 października 2008 r. uznając, że dysponował paliwem, bowiem jego firma świadczyła usługi transportowe i przy braku innych faktur dokumentujących zakup paliwa w lutym 2003 r. osiągała przychód ze świadczonych usług. Stwierdzono jednak, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. W związku z powyższymi ustaleniami uznano, że wystawione faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, są bezskuteczne prawnie i w konsekwencji nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Faktury te zatem, w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie M.F. z 22 marca 2002 r.") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, a nadto art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 , art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). W uzasadnieniu Skarżący podnosił, że zobowiązanie podatkowe dotyczące lutego 2003 r. wygasło na skutek przedawnienia w marcu 2008 r. i organy nie były uprawnione do wydania zaskarżonej decyzji. W nawiązaniu do zarzutów dotyczących uchybień przepisom postępowania Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie przeprowadziły własnego postępowania, lecz oparły się na ustaleniach dokonanych w toku postępowania prowadzonego przez organy ścigania. Ponadto Skarżący podnosił, że większość z przepisów rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. została oceniona przez Trybunał Konstytucyjny jako niezgodne z Konstytucją, zaś § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a), będący podstawą kwestionowanej decyzji, wykracza poza zakres ustawowego umocowania i nie powinien być stosowany w sprawie. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. wyjaśniając, że terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2003 r. jest – wbrew temu, co twierdzi Skarżący – dzień 31 grudnia 2008 r. Ponadto – w ocenie Sądu – prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie dodatkowo doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a od 1 września 2005 r. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie z 7 lutego 2005 r., sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu oraz postanowienie z 5 listopada 2008 sygn. akt [...] o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Z dokumentów tych wynika, że Skarżącemu zostały przedstawione zarzuty m.in. o przestępstwo skarbowe popełnione w okresie od maja 2002 r. do lutego 2003 r., związane z narażeniem urzędu skarbowego na nienależny zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy E. i F. 3.3. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut niezgodności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. z Konstytucją RP. Sąd wskazał, że przepis ten został wydany z upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i nie był poddawany kontroli Trybunału Konstytucyjnego. 3.4. Dalej Sąd podniósł, że z treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Tymczasem, jak ustalono w toku postępowania wyjaśniającego, sporne faktury takich warunków nie spełniają. Sąd zauważył, że organy skarbowe nie kwestionowały faktu posiadania i używania przez Skarżącego oleju napędowego przy świadczeniu usług transportu drogowego, ani osiągania z tego tytułu przychodów. Okoliczność ta jednak nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur, bowiem niesporne jest, że firma "E." nie posiadała paliwa, którego sprzedaż wykazała na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Paliwo pochodziło z nieznanego źródła, natomiast podmioty, które widnieją na spornych fakturach jako sprzedawcy nie mogły dokonać jego sprzedaży. Uwzględniając zatem treść art. 19 ust. 2 i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. Sąd uznał, że w stanie faktycznym tej sprawy Skarżący nie mógł skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach. 3.5. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący nie wskazał na czym polegało to naruszenie. Niemniej jednak, po przeanalizowaniu akt sprawy, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów procesowych. Organy skarbowe wnikliwie i w sposób wyczerpujący zbadały i rozpatrzyły cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co pozwoliło na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie oparto o obowiązujące przepisy prawa, bez zbędnej zwłoki . 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 217 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. nie pozostaje w sprzeczności z ww. przepisem Ustawy Zasadniczej, gdyż został wydany z upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 23 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia może określić przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o których mowa w art. 21 i nie był poddawany kontroli Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną, opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego podnosił, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z Konstytucją RP, oraz że może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten – w ocenie sądu – jest niezgodny z Ustawą Zasadniczą. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w kwestii oceny zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. wypowiedział się w sposób bardzo ogólny i nieprzekonujący. Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 5.2. Strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując – poprzez oparcie jej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - jedynie na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 217 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. nie pozostaje w sprzeczności z ww. przepisem Konstytucji, gdyż został wydany z upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 23 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia może określić przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o których mowa w art. 21 i nie był poddawany kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Zarzutem tym Skarżący de facto dąży do wykazania, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. jest niezgodny z Konstytucją i nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 5.3. Powyższy zarzut nie jest jednak trafny. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten, wydany w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 23 ust. 1 u.p.t.u. stanowi jednak jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka, w świetle normy art. 19 ust. 1 u.p.t.u., nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. 5.4. W świetle powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r., skoro ww. przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, gdyż organ jako podstawowy powołał w tym zakresie art. 19 ust.1 u.p.t.u., a ponadto – jak wykazano powyżej – norma ww. przepisu rozporządzenia stanowi jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 19 ust. 1 ustawy, skoro z treści tego przepisu wynika, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi, co powoduje, że nie może skutkować uprawnieniem do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tym samym przepisu tego (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia), stanowiącego (powtarzającego) normę wynikającą z przepisu ustawowego (art.19 ust. 1 u.p.t.u.) nie można uznać za naruszający Konstytucję z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą jego wykładnię, bowiem nie doszło do nieprawidłowej interpretacji zastosowanych w sprawie norm prawa materialnego (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r., a głównie art. 19 ust. 1 u.p.t.u.) oraz niewłaściwego skonfrontowania okoliczności stanu faktycznego z hipotezami tychże norm prawnych. 5.5. Oczywistym jest, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z Konstytucją RP, oraz może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten – w ocenie sądu – jest niezgodny z Ustawą Zasadniczą, lecz winien to czynić w sytuacji uzasadnionej merytorycznie okolicznościami wskazującymi na taką niezgodność, a takie przesłanki w tej sprawie – z powodów przytoczonych powyżej - nie wystąpiły. 5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.