I SA/Wr 816/09

Dnia 10 lipca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2009 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S. kwotę [...] (słownie:[...] ) zł – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek J. S., złożony organowi w dniu [...] r. We wniosku J. S. podał, że w roku 1999 zakupił nieruchomość gruntową, stanowiącą według danych ewidencji gruntów – grunt rolny. W 2007 roku nieruchomość ta została przekształcona zgodnie z aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego gminy na teren przeznaczony pod zabudowę. Z tego powodu postanowił podzielić część nieruchomości na siedemnaście działek przeznaczonych do zbycia. Podał też, że nie prowadzi działalności gospodarczej mającej na celu sprzedaż nieruchomości, ani żadnej innej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Na ty tle wnioskodawca sformułował pytanie, czy w związku z czynnością sprzedaży przedmiotowych gruntów będzie podatnikiem podatku od towarów i usług? W ocenie pytającego, z tytułu sprzedaży działek nie zostanie podatnikiem podatku od towarów i usług. Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...] r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanego nie jest prawidłowe. Organ wyjaśnił, że z uwzględnieniem z art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa gruntu na terytorium kraju dokonana przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że działalność ta obejmuje działalność handlowca również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czyli zakładający powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że zakres i skala planowanego przedsięwzięcia (zamierzona sprzedaż 17. wydzielonych w tym celu działek) oraz podjęte przez sprzedawcę działania (podział gruntu na 17. działek), wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntu byłoby niecelowe i nieekonomiczne. Zdaniem organu w tych warunkach sprzedaż przedmiotowych działek nosi znamiona działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał ponadto, ze dostawa działek gruntu pod zabudowę lub niezabudowanego gruntu budowlanego podlega opodatkowaniu stawką 22 % podatku od towarów i usług. J. S., pismem z dnia [...] r., wezwał organ wydający interpretację, do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...]) złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podnosząc, że po jej stronie nie zachodzi żadna okoliczność warunkująca zaliczenie do kręgu podatników podatku od towarów i usług, a to w związku ze zbyciem nieruchomości gruntowej. Okolicznością taką nie może być w szczególności, podział nieruchomości na kilkanaście działek i następnie ich sprzedaż, skoro zostanie ona dokonana bez zamiaru działania jak handlowiec. Skarżący wskazał przy tym, że brak jest podstaw w zakreślonym przez niego stanie faktycznym do wywiedzenia wniosku, że dokonując w roku 1999 zakupu przedmiotowej nieruchomości, już wtedy miał zamiar późniejszej jego sprzedaży, tym bardziej że nieruchomość ta stanowiła jego majątek prywatny. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia [...] r. J. S. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który przyjęty przezeń został za podstawę oceny stanowiska wnioskodawcy. W okolicznościach sprawy nie jest sporne pomiędzy stronami, że – co do zasady – dostawa gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie w tym zakresie wynika wprost z przepisów art. 5 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy vat. Jednakże dla zaistnienia obowiązku podatkowego konieczne jest aby dostawa przedmiotowych gruntów dokonywana przez podatnika podatku. Według art. 15 ust. 1 ustawy vat, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 (art. 15). działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na tle przytoczonego unormowania Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 29.10.2007 r., podjętym w składzie siedmiu sędziów stwierdził (sygn. akt I FPS 3/07, publ. ONSiWSA z. 1/2008, poz. 8), że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku vat jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Sąd ten wywiódł, że ani formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, iż w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku vat. Podniesiono w przywołanym wyroku, że jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatki vat i to bez względu na to, czy czynność tę (sprzedaż działek) wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Przy tym zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, że taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Należy wskazać, że przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest powszechnie aprobowane w orzecznictwie i podziela je również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Stwierdzić zatem trzeba, że znaczenie unormowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 vat, określającego status podatnika podatku, wykracza poza samo stwierdzenie częstotliwości dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, albowiem niezależnie od tego, istotne jest aby przy danej transakcji określony podmiot działał jako handlowiec (producent, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód). W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie sprzedaży. Nie można bowiem pomijać tego, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej interpretacji, przytaczając przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy vat, przedstawił takie ich rozumienie, że sama wielokrotność dostaw, czyni z osoby podatnika podatku, pomijając że zamiar częstotliwej sprzedaży gruntu powinien być ujawniony w momencie nabycia. Bazując na takiej nieprawidłowej wykładni organ ocenił jedynie sam fakt zamiaru wydzielenia z gruntu 17. działek oraz ich przeznaczenie do sprzedaży, pomijając, że – jak to wynikało z przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska – wydzielenie nastąpiło w związku ze zmianą przeznaczenia gruntu według aktualnego planu zagospodarowania w roku 2007, podczas gdy grunt nabyty został dużo wcześniej jako grunt rolny (w 1999 r.). Przedstawione działanie organu, mające miejsce przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, naruszało art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, co uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 wymienionej obok ustawy.