I SA/Wr 181/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi W Spółka z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej spółki W. Spółka z o.o. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. nr [...], określającą "W" sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca, strona), kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 630.282 zł. W toku czynności podjętych w ramach prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego, obejmującego min. kontrole rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2005, ujawniono nieprawidłowości związane z zawyżeniem przychodów o kwotę 498.730,67 zł oraz zawyżeniem kosztów ich uzyskania o 1.308.300,93 zł. W zakresie przychodów skarżąca w sposób nieprawidłowy ujęła zmianę stanu produktów, co wpłynęło na wysokość przychodu i kosztów jego uzyskania oraz nie zaewidencjonowała faktury nr [...] dotyczącej sprzedaży na rzecz firmy "P". W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy zakwestionował wydatki poniesione na rzecz W. sp. j. z L. za ułożenie kostki brukowej na parkingu, uznając, że winny one zwiększać wartość inwestycji a nie bezpośrednio koszty uzyskania przychodów. Analogicznie organ ocenił wydatek na zakup rusztowania od firmy A. S.C. B. O.i A. O.. Korygując kwotę kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy zwiększył jednocześnie wartość odpisów amortyzacyjnych z tytułu poniesienia wskazanych wydatków. Zakwestionowano także koszty utworzonej rezerwy na pokrycie należności, które dotyczyły innego podmiotu oraz wyłączono z rezerwy na wierzytelności wartość podatku od towarów i usług. Ponadto obniżono koszty uzyskania przychodu o wartość wydatków egzekucyjnych związanych z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań. Organ podatkowy zakwestionował również wydatki na nabycie osłonek o wartości netto 132.000 zł wykazane w oparciu o faktury wystawione przez firmę "K." S.A. W stosunku do 8 faktur wystawionych przez "E." sp. z o.o. organ uznał, że nie dokumentują one rzeczywistej sprzedaży. Jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie faktur pochodzących od wskazanej firmy, spółka zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodu kwotę 640.520 zł, a dotyczącą zakupu 1.530.000 haczyków wędkarskich (za kwotę 443.700 zł), osłonek barierowych i łożysk igiełkowych. W toku postępowania organ ustalił, że spółka "E" od kilku lat nie funkcjonuje pod adresem wskazanym w treści wystawionych faktur. Gromadząc materiał dotyczący rozliczeń podatkowych "E" organ zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego o informację dotyczącą wskazanej firmy oraz przesłanie ewentualnej dokumentacji dotyczącej 2005 r. W odpowiedzi otrzymał kserokopie deklaracji za I,II,III,IV i XI 2005 r. dotyczące podatku dochodowego wraz z informacją, że spółka nie złożyła deklaracji rocznej oraz żadnej deklaracji dla podatku VAT. Podejmując dalsze czynności mające na celu wyjaśnienie wątpliwości co do zaistnienia transakcji, których dotyczą kwestionowane faktury, organ I instancji wskazał na treść notatki sporządzonej przez kontrolujących w dniu 20 maja 2008 r., z której wynika, że wobec J. B. prezesa "E" sp. z o.o. prowadzone jest postępowanie dotyczące popełnienia przestępstw gospodarczych, a w dniu 6 grudnia 2005 r. w jego mieszkaniu zabezpieczono dokumenty "E", które obecnie znajdują się w Prokuraturze Okręgowej we W. Po dokonaniu oględzin zabezpieczonych dokumentów (300 kart) organ stwierdził, że brak wśród nich jakichkolwiek faktur wystawionych na rzecz skarżącej, jak też faktur dotyczących zakupu w latach 2003-2004 i 2005 towarów będących przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej. Oceniając zgromadzony materiał organ uznał, że "E" nie dokonała dostawy towarów wskazanych w treści kwestionowanych faktur. Zdaniem organu w szczególności świadczy o tym brak znamion prowadzenia przez tę spółkę działalności w 2005 r. (brak urządzeń ewidencyjnych, niezłożenie zeznania rocznego CIT-8 za 2005 r. i deklaracji VAT -7, brak środków trwałych służących tej działalności, faktur wystawianych na rzecz skarżącej oraz potwierdzających zakup sprzedawanych towarów). Z kolei na podstawie dowodu z przesłuchania J. B. organ ustalił, że nie posiada on wiedzy dotyczącej zasadniczych okoliczności dotyczących przeprowadzenia transakcji, takich jak określenie roku w którym ich dokonywał czy też ich przedmiotu, a potwierdzając fakt sporządzenia okazanych mu 8 faktur sprzedaży nie był przy tym w stanie podać nabywców od których zakupił towar. Organ wskazał również na to, że świadek zakwestionował wiarygodność swojego podpisu na dwóch spośród przedstawionych kserokopii dowodów wypłaty, tj. KW 203/05 i 200/05. Także przeprowadzenie dowodów z przesłuchania pracowników skarżącej spółki oraz jej prezesa, zdaniem organu, przeczy temu, aby sporne transakcje w rzeczywistości zaistniały. Organ powołał się przy tym na sprzeczności w zeznaniach świadków, w tym dotyczące pobytu J. B. w siedzibie skarżącej spółki, osoby dostarczającej towar, sposobu płatności (osoby, miejsca i wystawiania dokumentów KW) oraz daty płatności należności wynikających z faktur. W ocenie organu wątpliwości budzi także dokonanie przez skarżącą eksportu na Ukrainę towarów ujętych na fakturach wystawionych przez "E" sp. z o.o. Wobec powyższego organ I instancji, powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000, nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.p. wskazał, że kwoty wynikające z kwestionowanych faktur – w ocenie organu nie odzwierciedlających rzeczywistości – nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą organ uznał za wadliwe, jednak z uwagi na to, że stwierdzone błędy nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, stosownie do art. 193 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 50 ze zm.), dalej: o.p., przyjął je za dowód w prowadzonym postępowaniu. Za nierzetelne uznano natomiast zeznanie podatkowe, co stało się podstawą do określenia w decyzji organu I instancji wysokości zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej (476.463 zł), tj. w kwocie 630.282 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, domagając się uchylenia tego rozstrzygnięcia i zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca zawyżyła koszty kwalifikując w ich ciężar kwoty wynikające z faktur wystawionych przez spółkę "E". Jak argumentowała skarżąca ustalenia organu w tej materii wykraczały poza granice swobodnej oceny dowodów. W uzupełnieniu odwołania strona podniosła zarzut naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 123 § 1 o.p., poprzez pozbawienie jej prawa uczestniczenia w czynnościach dotyczących ustalenia miejsca przechowywania dokumentów księgowych firmy "E", zabezpieczenia tych dokumentów w mieszkaniu prezesa spółki J. B. oraz w jego przesłuchaniu. Skarżąca zarzuciła również, że organ pominął złożony przez nią wniosek o wystąpienie do Ministra Finansów celem wyjaśnienia okoliczności dostaw towarów (nabytych uprzednio od firmy "E") do firmy T.. Skarżąca wskazała także na to, że nie ma żadnego wpływu na sposób prowadzenia dokumentacji księgowej przez inne podmioty oraz na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają żadnych norm regulujących kwestie pozorności, co obligowało organ do odwołania się do przepisu art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), czego nie uczyniono. Dodatkowo strona zarzuciła sprzeczność pomiędzy uznaniem prowadzonych przez nią ksiąg za dowód w postępowaniu a poczynieniem przez organ ustaleń odmiennych niż wynikające z treści tych ksiąg. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. regulujący zagadnienie kosztów uzyskania przychodów, akcentując cechy jakie winien posiadać wydatek, aby mógł być zakwalifikowany w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ zwrócił uwagę na zasady dokumentowania wydatków, akcentując materialną poprawnością, co oznacza, że dokumenty muszą odzwierciedlać zdarzenia rzeczywiste. Obowiązki podatkowe należy bowiem odnosić do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy organ II instancji stwierdził, że faktury wystawione przez "E" na rzecz skarżącej wymogów tych nie spełniają, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W konsekwencji tego, że czynności, które miały dokumentować faktury wystawione przez "E" w rzeczywistości nie zaistniały, kwota wynikająca z tych faktur, tj. 640.520 zł, nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem organu, a wbrew zarzutom odwołania, dokonanie takiej oceny nie wymagało analizy zaistniałej sytuacji w świetle art. 83 k.c. Argumentując wniosek o fikcyjności transakcji dokumentowanych 8 fakturami wystawionymi przez "E" organ przedstawił poczynione ustalenia analogiczne do ustaleń organu I instancji, a także powołał się na sprzeczności w zeznaniach przesłuchiwanych świadków oraz przesłuchanego w charakterze strony J.W., prezesa skarżącej spółki oraz wskazał na okoliczności wynikające z treści notatek służbowych sporządzonych w toku postępowania, w tym notatki z dnia 20 maja 2008 r. Organ wskazał również, iż wbrew zarzutom odwołania w toku postępowania przed organem I instancji nie doszło do naruszenia art. 121 o.p. dotyczącego prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i udzielania niezbędnych informacji o przepisach oraz art. 123 § 1 o.p. wyrażającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca została w sposób prawidłowy zawiadomiona o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. B., a z przepisów prawa, w szczególności art. 13 b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004, nr 8, poz. 65 ze zm.) nie wynika obowiązek dopuszczenia strony do uczestniczenia w czynnościach sprawdzających prowadzonych u jej kontrahentów. Nadto organ powołując się na art. 190 § 1 i 289 § 1 o.p. wskazał, że obowiązek informowania strony o przeprowadzeniu dowodu dotyczy tylko czynności wymienionych w powołanych przepisach. W ocenie organu nie zachodzi sprzeczność w uznaniu za dowód w sprawie ksiąg rachunkowych skarżącej ocenionych jako wadliwe. Możliwa jest również w tych okolicznościach ocena złożonego przez skarżącą zeznania podatkowego CIT-8 jako nierzetelne. Odnosząc się do pozostałych ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji, a niekwestionowanych przez skarżącą, organ odwoławczy stwierdził, iż zostały one dokonane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami i podzielił ocenę skutków podatkowych tych ustaleń przeprowadzoną przez organ I instancji. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy; 2) art. 123 § 1 o.p. poprzez brak udziału strony w części czynności podejmowanych przez organ; 3) art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy materiał dowodowy był zebrany w sposób niekompletny i z naruszeniem przepisów proceduralnych; 4) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z prawidłowo wystawionych faktur VAT. W zakresie tak sformułowanych zarzutów skarżąca przytoczyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Nadto organ stwierdził, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, wszelkie działania organu I instancji - tj. sposób zebrania materiału dowodowego, jak i zapewnienie skarżącemu możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych materiałów w sprawie - zmierzały do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze, że obok zarzutów dotyczących sporu co do prawa materialnego, skarżąca sformułowała również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd uznał za zasadne odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii o charakterze procesowym. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołana zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stosownie do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie realizowana, gdy organ zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także zasadami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym. Powyższe przepisy należy uzupełnić jeszcze przez przywołanie treści art. 180 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że organ posługując się danym materiałem jako dowodem w sprawie winien uprzednio ustalić czy materiał ten nie pozostaje w sprzeczności zarówno z materialnymi, jak też procesowymi przepisami prawa. Zdaniem Sądu orzekającego zasada ta została naruszona w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 172 § 1 o.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W szczególności sporządza się protokół z przyjęcia wniesionego ustnie podania, przesłuchania strony, świadka i biegłego, oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego, ustnego ogłoszenia postanowienia, rozprawy (§ 2). Powołany przepis wyraża obowiązek organu sporządzenia protokołu każdorazowo, gdy podejmuje czynność mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei w przypadku, gdy organ podejmuje czynność mającą znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, inną niż wymienione w art. 172 § 1 i 2 o.p., jej utrwalenie w aktach może nastąpić w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tej czynności (art. 177 o.p.). Wynika z tego, iż o formie utrwalenia dokonywanej czynności decyduje znaczenie tej czynności dla rozstrzygnięcia, przy czym każdorazowo sporządza się protokół w przypadku czynności, o których mowa w art. 172 § 2 o.p. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały ustaleń okoliczności istotnych dla sprawy opierając się na notatkach służbowych, pomimo tego, że z dyspozycji powołanego art. 172 o.p. wynikał obowiązek sporządzenia protokołu. I tak też w formie notatki z dnia 4 stycznia 2008 r. utrwalono czynności zmierzające do przeprowadzenia kontroli sprawdzającej w siedzibie "E." wskazywanej przez tę spółkę w wystawianych fakturach oraz w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "P." W. P.. Z kolei w dniu 20 maja 2008 r. sporządzono notatkę służbową z oględzin dokumentów spółki "E.", znajdujących się w Prokuraturze Okręgowej we W. W ocenie Sądu takie działanie organu podatkowego naruszyło obowiązek utrwalenia przebiegu czynności w formie protokołu. Stwierdzone bowiem w ten sposób okoliczności stały się podstawą rozstrzygnięć podjętych przez organy. Należy zauważyć, iż w treści swojej decyzji organ II instancji, uzasadniając stanowisko, że "E" nie dokonała na rzecz skarżącej dostawy towarów wynikającej z kwestionowanych faktur, powołał się następujące ustalenia: "pod wskazanym wyżej rzekomym adresem siedziby tej firmy (...) w roku 2005 spółka E. nie prowadziła działalności gospodarczej", "w zabezpieczonych przez Prokuraturę dokumentach Spółki E. nie stwierdzono żadnych faktur sprzedaży towarów na rzecz Spółki W., nie stwierdzono też żadnego dowodu zakupu tych towarów". Z kolei w utrzymanej w mocy decyzji I instancji organ zaznaczył, że "oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej uznaje, iż Spółka E. nie dokonała dostawy towarów wynikających z w/w faktur, bowiem w zabezpieczonych przez Prokuraturę dokumentach Spółki nie stwierdzono faktur sprzedaży towarów dla Spółki "W." jak też dowodów ich zakupu (...)". Z wypowiedzi organu wynika, że podstawą zajętego stanowiska podważającego wykonanie przez E. na rzecz skarżącej czynności dostawy towarów, były ustalenia poczynione w toku oględzin dokumentów E., a utrwalone w formie notatki służbowej. Oceniając dopuszczalność przyjęcia za dowód tak zgromadzonego materiału należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 r., sygn. akt I SA 258/82, w którym Sąd zauważył: Nie można uznać odręcznych notatek pracowników organu za dowody w sprawie. Możliwość sporządzenia adnotacji z czynności organu, przewidziana w art. 72 k.p.a., nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy. Mogą to być bieżące adnotacje, pomocne wprawdzie przy rozpatrywaniu sprawy, jednakże nie obejmujące ustaleń, od których jej rozstrzygnięcie zależy lub może zależeć. Ustalenia istotne dla sprawy powinny więc spełniać warunki określone w art. 67 i nast. k.p.a. Powołane orzeczenie zostało co prawda wydane na gruncie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2000, nr 98, poz. 1071 ze zm.), jednakże z uwagi na analogiczne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. wyróżnienie czynności o istotnym znaczeniu dla sprawy, z których należy sporządzić protokół oraz innych czynności mających znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, które mogą zostać utrwalone w formie adnotacji, winno zostać uwzględnione również w przypadku interpretacji powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. materiał zgromadzony z naruszeniem obowiązku sformułowanego w art. 172 § 1 o.p., nie mógł stanowić dowodu w sprawie. Zważyć należy również, iż tolerowanie przez Sąd powyższych uchybień pozostawałoby w sprzeczności z podstawowymi wartościami systemowymi, wynikającymi z zasady praworządności, o której mowa w art. 120 o.p. oraz z zasady dochodzenia do prawdy materialnej legalnymi metodami (art. 180 § 1 o.p.). Waga ustaleń opartych na okolicznościach utrwalonych w notatkach służbowych i wywiedzione na tej podstawie skutki podatkowe dla skarżącej nakazują uznać, że przyjęcie tak zgromadzonego materiału jako dowód w sprawie stanowiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia nieprawidłowości przeprowadzenia czynności dowodowych mających za przedmiot dokumenty "E.", Sąd pominął rozważania w zakresie ewentualnego naruszenia – zarzuconego przez skarżąca - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez niedopuszczenie jej do udziału w tej czynności. Sąd uznał, że zarzut naruszenia wskazanej zasady czynnego udziału w postępowaniu, a wyrażonej w art. 123 § 1 o.p., poprzez niepowiadomienie skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania prezesa spółki "E", nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Takiemu twierdzeniu przeczy materiał zgromadzony w postępowaniu prowadzonym przez organy, a z którego wynika, iż skarżąca została powiadomiona o miejscu i terminie dokonania tej czynności pismem z dnia 16 maja 2008 r., doręczonym jej 19 maja 2008 r. Za bezzasadne należy uznać twierdzenia skarżącej o naruszeniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na nieuczestniczenie przez nią w czynności zabezpieczenia dokumentów spółki "E." dokonane w dniu 6 grudnia 2005 r. W tym miejscu należy zauważyć, iż postępowanie kontrolne wobec skarżącej zostało wszczęte postanowieniem z 17 października 2007 r. Nadto, przedmiot dowodu w sprawie nie stanowił przebieg czynności zabezpieczenia dokumentów a treść tychże dokumentów. Brak jest zatem zarówno uzasadnienia dla dopuszczenia skarżącej przez organy podatkowe do udziału w tej czynnościach, jak też takiej realnej możliwości z uwagi na podjęcie tych czynności przez inny podmiot w czasie poprzedzającym wszczęcie postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia prawa, tj. art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. poprzez zaniechanie przez organy wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Stosownie do art. 191 o.p. organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej obliguje organy do wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Działania te organ winien podejmować ze szczególną starannością, co oznacza, że w przypadku, gdy poweźmie wątpliwość co do pewnych faktów, a fakty te mają istotne znaczenie dla sprawy, organ zobowiązany jest do podjęcia wszelkich czynności zmierzających do ich wyjaśnienia. W tym miejscu należy przywołać fragment decyzji organu I instancji, gdzie organ przedstawiając ustalenia poczynione w zakresie zakupu przez skarżącą towarów od "E.", a wskazujące na pozorność tych transakcji, stwierdził, że "eksport towarów na Ukrainę budzi wiele wątpliwości". Uznanie przez organ, że dana czynność "budzi wątpliwości" i przedstawienie tego stanowiska jako argument przemawiający na niekorzyść podatnika, należy uznać za naruszenie powołanych przepisów. Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, jak też nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania zaistnienia innych transakcji. Należy przy tym zauważyć, iż przedstawione stanowisko organu zostało wyrażone w decyzji I instancji. Jednakże samo stwierdzenie organu II instancji, że przychód z tytułu czynności eksportu nie został zakwestionowany, wobec czego wyjaśnienie tej kwestii w drodze wnioskowanego przez skarżącą wystąpienia do właściwych organów na Ukrainie (za pośrednictwem Ministra Finansów) nie jest konieczne, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia I instancji, zdaje się nie odpowiadać wymogom wynikającym z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. Organ II instancji przywołując zeznania jednego z pracowników skarżącej w zakresie dotyczącym okoliczności eksportu towarów na Ukrainę nie dokonał ich szczegółowej oceny, jednakże zawarł je wśród innych ustaleń, po przedstawieniu których wskazał, iż "w świetle powyższych faktów dowiedziono, że spółka E. nie dokonała dostawy towarów wynikającej z ww. faktur". Zaniechanie organu dotyczące oceny materiału bez podjęcia zasadnej próby wyjaśnienia kwestii eksportu i usunięcia ewentualnych "wątpliwości" w tym zakresie, zdaniem Sądu uzasadnia twierdzenie, iż w sprawie doszło do naruszenia zasad dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, a wynikających z powoływanych art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. Zatem, rozpoznając ponownie sprawę organ winien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia tych okoliczności, w tym – gdy okaże się to niezbędne – zgodnie z wnioskiem skarżącej wystąpić o ich potwierdzenie przez odpowiednie organy ukraińskie. W ocenie Sądu orzekającego zaskarżona decyzja narusza również art. 193 § 1, 2 i 6 o.p., jednakże z przyczyn innych niż podnoszone przez skarżącą, zarzucającą sprzeczność pomiędzy uznaniem prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych za dowód w sprawie przy jednoczesnym zakwestionowaniu rzetelności złożonego przez nią zeznania podatkowego CIT-8 za ten sam okres. Należy zauważyć, iż organ podatkowy wskazując na zaistniałe w księgach skarżącej nieprawidłowości dotyczące kwalifikacji pewnych wydatków i przychodów, stwierdził równocześnie, że skarżąca nie dokonała pewnych transakcji, których dotyczą zapisy w księgach. Są to dwie samodzielne kategorie nieprawidłowości ksiąg podatkowych, wyróżnione w art. 193 o.p. I tak też zgodnie z brzmieniem art. 193 § 3 za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W niniejszej sprawie owe odrębne przepisy to postanowienia ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002, nr 76, poz. 694 ze zm.). Wadliwość księgi oznacza taką sytuacje, gdy zapisy księgi odzwierciedlają rzeczywistość (dokumentują zdarzenie, które zaistniało), jednakże sam zapis został dokonany z uchybieniem przepisom regulującym zasady ich dokonywania (tzw. błędy formalne) bądź nieprawidłowo wywiedziono skutki tych zdarzeń (np. wadliwe uzyskanie wydatku za koszt uzyskania przychodu). Z kolei art. 193 § 2 o.p. stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ocena ksiąg jako rzetelne zakłada, że dokonane w księgach zapisy dotyczą zdarzeń, które rzeczywiście zaistniały. Z kolei stwierdzenie przez organ, że zdarzenia, do których odnoszą się zapisy ksiąg nie miały miejsca, obliguje ten organ do stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Samo przyjęcie przez organ wadliwości ksiąg nie uniemożliwia uznania ich za dowód w sprawie (art. 193 § 5 o.p.), jak to uczynił organ. O ile jednak przepisy (art. 193 § 5 o.p.) dopuszczają uznanie za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych w sposób wadliwy jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, o tyle taka możliwość nie istnieje w przypadku, gdy księgi zostały uznane za nierzetelne. Stosownie do art. 193 § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Skoro zatem w niniejszej sprawie organ – obok oceny ksiąg jako wadliwych – uznał, że niektóre z transakcji wykazanych w księgach rachunkowych skarżącej nie miały miejsca, to winien stwierdzić w tym zakresie nierzetelność ksiąg. Powołany przepis (art. 193 § 6 o.p.) jako formę odpowiednią dla wyrażenia takiej oceny przez organ przewiduje protokół badania ksiąg. Stosownie do postanowień art. 290 § 5 o.p. ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p. mogą zostać wyrażone również w protokole kontroli. Sporządzony w niniejszej sprawie protokół – wynik kontroli z dnia 15 września 2009 r. - oceny takiej jednak nie zawiera. Takiej oceny nie zawiera również zaskarżona decyzja. Tymczasem należy podkreślić, że brak prawidłowej oceny ksiąg przez organ, tj. wyraźnego uznania ich za nierzetelne w zakresie w jakim dotyczą zdarzeń zakwestionowanych przez organy, uniemożliwia ustalenie wyniku finansowego z pominięciem transakcji ujętych w tych księgach. Zatem niezakwestionowanie przez organ rzetelności ksiąg skarżącej nie pozwalało, w ocenie Sądu, na wydanie przez organ decyzji, w której określenie skarżącej zobowiązania podatkowego opiera się na założeniu, że nie nabyła ona towarów od spółki "E", wobec czego wykazane przez nią wydatki na ten cel nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej dotyczącego nieprawidłowości w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i przesłuchania strony. Przede wszystkim należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, prezes "W." sp. z o.o. – J. W. - został przesłuchany w charakterze strony, co wyraźnie wynika z protokołu tego przesłuchania z dnia 8 sierpnia 2008 r. Nadto, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, jakoby stwierdzenie przez organ sprzeczności w zeznaniach świadków obligowało organ do przeprowadzenia konfrontacji. Przede wszystkim należy zauważyć, iż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zobowiązuje organu do nieskończonego poszukiwania dowodów i takiego ich przeprowadzenia, aby uzyskany w ten sposób materiał dowodowy odpowiadał tezom stawianym przez stronę. Skoro organ prawidłowo przeprowadził czynność przesłuchania świadków, a uzyskany materiał stanowił wystarczającą podstawę dla dokonania pewnych ustaleń, to organ nie był zobligowany do powtarzania czynności poprzez konfrontowanie zeznań świadków tylko z uwagi na to, że wynik tej czynności nie potwierdza stanowiska prezentowanego przez stronę. W tym miejscu należy odwołać się do art. 122 o.p., z którego wynika, że organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z tym zastrzeżeniem, że są to działania niezbędne. Z tych też przyczyn Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym przesłuchania świadków i strony. Z uwagi na powyżej stwierdzone nieprawidłowości dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, Sąd uznał, iż analiza zaskarżonego aktu pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego byłaby przedwczesna. Jedynie bowiem prawidłowe ustalenia faktyczne, tj. dokonane zgodnie z przepisami procedury regulującej sposób prowadzenia postępowania przez organy, mogą stanowić podstawę do oceny danej sprawy na gruncie przepisów prawa materialnego. Art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: u.p.s.a.) stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla wskazany akt (w całości lub w części), jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Podstawę dla stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu stanowił art. 152 u.p.s.a. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje umocowanie w treści art. 200 u.p.s.a.