II FSK 27/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Po 570/09 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Po 570/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P .z dnia 31 marca 2009r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, oddalił skargę. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji ustalił następujący stan sprawy: Burmistrz Miasta S. decyzją z dnia 17 września 2008 r., na podstawie przepisu art. 67 a § 1 pkt 3, § 2 i art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.), postanowił w odniesieniu do Spółki z o.o. S. w N."wyrazić zgodę na umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące listopad i grudzień 2007r. w łącznej kwocie 31.838 zł oraz umorzenie w całości odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia wniosku, tj. na dzień 29 sierpnia 2008 r. od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada 2007r. do sierpnia 2008 r. w łącznej kwocie 9.028 zł". Decyzją z 10 października 2008 r. na podstawie art. 213 Ord. pod. uzupełnił powyższą decyzję w ten sposób, że postanowił nie wyrazić zgody na umorzenie zaległości podatkowych z tytułu rat podatku od nieruchomości za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008r. oraz umorzyć postępowanie w sprawie opłaty prolongacyjnej. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka wniosła 28 sierpnia 2008 r. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za miesiące: listopad i grudzień 2007r. wraz z odsetkami oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008 wraz z odsetkami i wskazała, że w tym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w S., gdyż od lipca 2007r. działalność jej przeniesiona została do N. Przeniesienie zakładu produkcyjnego spowodowało powstanie ujemnego wyniku finansowego za poprzedni rok obrotowy. Organ wyraził zgodę na umorzenie zaległości podatkowych za listopad i grudzień 2007r. oraz odsetek od zaległości wskazując, iż co do pozostałych zaległości Spółka może wystąpić z wnioskiem o rozłożenie ich płatności na raty. Uzasadnienie decyzji uzupełniającej koncentruje się, zaś na przyczynach konieczności jej wydania oraz umorzeniu postępowania w zakresie opłaty prolongacyjnej z powodu jego bezprzedmiotowości. W odwołaniu od decyzji S. Sp. z o.o. zakwestionowała rozstrzygnięcie w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu rat podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. i zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i §4 oraz art. 67a Ord. pod. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P.na podstawie art.233 § 2 Ord. pod. uchyliło decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia 17 września i z dnia 10 października 2008r. w całości i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, iż kwestionowane decyzje naruszają przepis art. 210 § 4 Ord. pod., organ pierwszej instancji nie wyjaśnił bowiem z jakich powodów, przy tym samym stanie faktycznym, wydane zostały dwa odmienne rozstrzygnięcia. W zaleceniach dla organu pierwszej instancji wskazano na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które pozwoli na właściwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz będzie mogło stanowić podstawę do zweryfikowania przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w rozumieniu przepisu art.67 § 1 pkt 3 Ord. pod. Decyzja winna być wydana z uwzględnieniem aktualnego stanu faktycznego sytuacji podatnika i na tej płaszczyźnie należy dokonać oceny ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 213 Ord. pod. wskutek uznania, że decyzja uzupełniająca nie tworzy jednego rozstrzygnięcia z decyzją, którą uzupełnia i należy je rozpatrywać osobno; - art. 222 Ord. pod. przez przekroczenie granic rozpoznania sprawy mimo wyraźnego wskazania przez stronę granic zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji; - art. 233 Ord. pod. wskutek wydania decyzji uchylającej, mimo że w odwołaniu strona zaskarżyła decyzje jedynie w części dla niej niekorzystnej, - art. 234 Ord. pod. wskutek wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, mimo że zaskarżona decyzja nie naruszała rażąco prawa lub interesu publicznego. 1.3 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ord. pod. organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie Sądu bezsporne jest, iż uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej umorzenia zaległości podatkowych za listopad i grudzień 2007r. i odmowy tego umorzenia za określone miesiące 2008 r. Organ odwoławczy słusznie więc stwierdził, iż takie naruszenie przepisów postępowania uniemożliwia mu ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Skarżąca w odwołaniu twierdziła, że podnoszone przez nią okoliczności odnoszą się do całości jej żądania. Z tego powodu zasadne było uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie wniosku o umorzenie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego i to zarówno w odniesieniu do listopada i grudnia 2007r. jak i wskazanych miesięcy 2008 r. Organ odwoławczy uprawniony był do uchylenia kwestionowanej decyzji również w zakresie w jakim strona jej nie kwestionowała. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, że w razie wniesienia odwołania organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całości od początku i rozstrzyga ją. Nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja nie narusza, także przepisu art. 234 Ord. pod., gdyż nie ma on zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 233 § 2 Ord. pod. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła S. Sp. z o.o., która zaskarżając go w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a.- w związku z art. 222 Ord. pod., wskutek oddalenia skargi, mimo, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. wydana została z naruszeniem istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ord. pod. wskutek oddalenia skargi, mimo, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji zaskarżoną jedynie w części. Decyzja obejmowała 10 odrębnych zaległości podatkowych, a odwołanie dotyczyło wyłącznie 8 z nich, wyraźnie wskazanych w treści odwołania, a więc została wydana z przekroczeniem granic zaskarżenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 234 Ord. pod., wskutek oddalenia skargi, mimo, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem zasady reformationis in peius tj. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji przy braku okoliczności wyłączających działanie tej zasady oraz w części nie zaskarżonej przez Spółkę, w której uzyskała ona umorzenie zaległości podatkowej, a więc rozstrzygnięcie korzystne dla siebie , z którego już skorzystała; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ord. pod., wskutek oddalenia skargi, mimo, iż decyzja została wydana na skutek błędnej wykładni przepisu art. 233 § 2 Ord. pod., według której przepis ten stanowi dodatkowy wyjątek od zasady reformationis in peius, a nadto, że stanowi on samodzielną podstawę do uchylenia całości decyzji pierwszoinstancyjnej niezależnie od granic zaskarżenia. W związku z postawionymi zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że decyzja organu odwoławczego , choć przybrała postać jednego aktu administracyjnego, merytorycznie stanowi rozstrzygnięcie o dziesięciu różnych sprawach, mianowicie o dziesięciu różnych zaległościach podatkowych za poszczególne miesiące. W odwołaniu wyraźnie zaś wskazała, że zaskarża ją wyłącznie w zakresie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego, wyznaczając tym samym granice kognicji organu odwoławczego. Organ swoim działaniem naruszył zasadę reformationis in peius statuowaną w art. 234 Ord. pod. Przepis ten nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem "wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się", co oznacza, iż rozstrzygnięciem takim będzie każda decyzja, która pogorszy sytuację prawną strony po jej wydaniu w stosunku do sytuacji, w której znajdowała się strona przed jej wydaniem . Zdaniem skarżącej, takim niekorzystnym rozstrzygnięciem jest dla niej właśnie ta decyzja , bowiem w jej wyniku utraciła umorzenie zaległości podatkowych za miesiące listopad i grudzień 2007 roku. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze było uprawnione do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji również w zakresie w jakim strona skarżąca jej nie kwestionowała. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustala, bowiem granice odwołania a dopiero następnie, stosując wszystkie dyrektywy wynikające między innymi z zasady dwuinstancyjności postępowania i nakazu powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy, dokonuje jej rozstrzygnięcia. Odmienne rozumienie tej zasady, prezentowane przez Sąd pierwszej instancji, czyniłoby zbędnym wskazywanie granic zaskarżenia decyzji oraz statuowanie zasady reformationis in peius, ponieważ za każdym razem organ i tak miałby rozpoznawać całość sprawy, a więc również w zakresie przez stronę nie kwestionowanym. Skarżąca zakwestionowała pogląd, że w przypadku decyzji kasacyjnej nie występuje sytuacja orzekania na niekorzyść strony. Wprawdzie żadna decyzja kasacyjna nie powoduje bezpośrednio pogorszenia sytuacji strony, ale jednocześnie, może prowadzić do sytuacji, w której strona nabyte wcześniej prawo, z którego skorzystała, i którego nabycia z oczywistych względów nie kwestionowała, utraci. Tak będzie wówczas, gdy po ponownym rozpoznaniu sprawy w całości, organ podatkowy odmówi w ogóle umorzenia jakiejkolwiek zaległości. Zasadę reformationis in peius należy uznać za naczelną zasadę postępowania odwoławczego, przyznającą stronie prawo do niepogarszania jej sytuacji prawnej na skutek wniesionego przez nią odwołania, a tymczasem Sąd uznał, że doznaje ona szereg wyjątków niewynikających z treści art. 234 Ord. pod. W ocenie skarżącej, przepis art. 233 § 2 Ord. pod., nie stanowi samodzielnej podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji niezależnie od zakresu jej zaskarżenia, a jedynie daje organowi odwoławczemu możliwość podjęcia dwóch decyzji - samodzielnego rozpoznania sprawy lub jej uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania. Cały przepis art. 233 Ord. pod. należy interpretować zgodnie z innymi przepisami o postępowaniu odwoławczym, a więc art. 222 Ord. pod. dotyczącym zakresu odwołania i art. 234 Ord. pod. wyznaczającym granice dla rodzajów rozstrzygnięcia z punktu widzenia interesu prawnego strony skarżącej. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. nie złożyło odpowiedzi na skargę. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. 3.2 Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 Ord. pod., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne a uruchomienie postępowania odwoławczego, stosownie do treści art. 220 Ord. pod., następuje na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego przez uprawniony podmiot. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne, merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie jest, przy tym związany uzasadnieniem wniesionego środka odwoławczego. Ma, więc obowiązek skontrolować postępowanie i decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia jej legalności niezależnie od tego, jakie zarzuty w tym względzie zostały podniesione przez odwołującego się. Skoro, jednakże postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, to organ odwoławczy nie może działać z urzędu. Tylko wniesienie odwołania pozwala organowi drugiej instancji na korzystanie z uprawnień dla niego przewidzianych. Decyzja organu odwoławczego wydana bez odwołania strony dotknięta jest nieważnością postępowania z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt. 3 Ord. pod.) Przepis art. 220 Ord pod. nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia tylko części orzeczenia, ale nie wprowadza również ograniczeń w zakresie prawa strony do wniesienia odwołania co oznacza, że to strona decyduje czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Może, zatem odwołać się zarówno od decyzji dla niej pozytywnej, jak negatywnej. W sytuacji gdy decyzja zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia ma więc prawo odwołać się od całej decyzji w części pozytywnej a częściowo negatywnej. Może także odwołać się od negatywnego rozstrzygnięcia, stanowiącego odrębną, samodzielną część decyzji, które nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, od którego strona nie wniosła skutecznie odwołania, staje się ostateczne (art. 128 Ord. pod.).Należy przy tym zwrócić uwagę, że podobnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się dopuszczalność zaskarżenia skargą oraz wzruszenia wyodrębnionej części decyzji ostatecznej, jeżeli pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą samodzielne funkcjonować w obrocie prawnym. Jeżeli więc odwołujący się jednoznacznie nie precyzuje zakresu zaskarżenia to należy uznać, że zaskarża decyzję organu pierwszej instancji w całości i wówczas organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzyć całą sprawę administracyjną zakończoną kwestionowana decyzją. Natomiast w sytuacji, gdy strona w odwołaniu jednoznacznie wskazuje, że zaskarża decyzję pierwszoinstancyjną w określonej wyodrębnionej części, to jednocześnie zakreśla granice kompetencji organu odwoławczego. Organ ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części, bowiem oznaczałoby to jego działanie z urzędu. (por. wyroki NSA z 21.05.2007r., sygn. akt I OSK 556/06; z dnia 25.04.2007r., sygn. akt I OSK 1198/06 publ. na stronie: cbois.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że kwestionowana decyzja Burmistrza Miasta S. z dnia 17 września 2008 r., uzupełniona decyzją z dnia 10 października 2008 r., aczkolwiek stanowi jeden akt, zawiera w istocie dwa odrębne rozstrzygnięcia merytoryczne oraz rozstrzygniecie umarzające postępowanie w części. Pierwsze to, wynikające z decyzji pierwotnej, umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiące listopad i grudzień 2007 r. oraz odsetek od zaległości w tym podatku za okres od listopada 2007 r. do sierpnia 2008 r. Drugie to podjęta w decyzji uzupełniającej odmowa umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości z tytułu poszczególnych rat za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. Niezależnie od tego organ odwoławczy umorzył postępowania w prawie opłaty prolongacyjnej. Okoliczności powyższej Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dostrzegł a w każdym razie jej nie rozważył. Tymczasem są to niezależne, odrębne rozstrzygnięcia, które mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Należy przypomnieć, że udzielanie ulg podatkowych na podstawie art. 67a § 1 i art. 67b § 1 Ord. pod., w tym także poprzez umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, następuje na wniosek podatnika, który we wniosku określa zakres swego żądania. Możliwe jest więc zarówno złożenie wniosku co całości zaległości, co do zaległości za poszczególne lata czy za poszczególne okresy rozliczeniowe, bądź tylko co do odsetek od zaległości. Teoretycznie skarżąca mogła takie wnioski składać sukcesywnie i skutkowałoby to ich odrębnym rozpatrzeniem oraz wydaniem odrębnych decyzji, co potwierdza konkluzję, że wskazane wyżej odrębne rozstrzygnięcia zawarte w kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Jak już wcześniej wskazano, tylko wniesienie odwołania przez stronę ( art.220 Ord. pod.) upoważnia organ odwoławczy do działania a tym samym do podjęcia jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 i 2 Ord. pod. Skarżąca spółka, wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, precyzyjne określiła jego zakres i zakwestionowała wyłącznie rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2008r. Tym samym określiła granice kompetencji organu odwoławczego wyłącznie w zakresie tego rozstrzygnięcia. Rozpatrując sprawę również w zakresie, w jakim organ pierwszej instancji udzielił ulgi i uchylając decyzję również w części niezaskarżonego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze działało, więc z urzędu a tym samym naruszyło zasadę skargowości postępowania odwoławczego. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dostrzegając tego uchybienia naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.