III SA/Wa 286/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca - A. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego w związku ze zwrotem towarów. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: A. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży produktów kosmetycznych. Dystrybucja produktów opiera się na systemie sprzedaży bezpośredniej, w którym podmioty (dalej: Konsultantki) dostarczają produkty bezpośrednio do finalnych nabywców (dalej: Klienci). Sprzedaż na rzecz Konsultantek dokumentowana jest fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą. W przypadku niezadowolenia z zakupionego towaru lub stwierdzenia jego wadliwości Skarżąca umożliwia Konsultantkom zwrot towaru. W celu dokonania zwrotu towaru Konsultantka wypełnia przeznaczony do tego formularz zwrotu umieszczając na nim następujące informacje: datę wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż Konsultantce towaru, który jest przedmiotem zwrotu (dalej: faktura pierwotna); numer faktury pierwotnej; specjalny kod zwracanego produktu umieszczony na fakturze pierwotnej; przyczynę zwrotu towaru. Wypełnione w ten sposób formularze pozwalają na przypisanie zwracanych towarów do konkretnej faktury pierwotnej dokumentującej dostawę towarów. Następnie zwrot towarów podlega weryfikacji przez Skarżącą. Po pozytywnej weryfikacji i uznaniu zwrotu Skarżąca dokumentuje zwroty towarów fakturami korygującymi, które są wystawiane po fizycznym zwrocie towarów. Skarżąca zwraca Konsultantkom równowartość ceny zwracanych produktów. Zwrot pieniędzy z uwagi na stałą współpracę z Konsultantkami najczęściej odbywa się poprzez potrącenie (kompensatę) z bieżącymi należnościami Konsultantek. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Czy obniżenie należnego podatku VAT, które jest wynikiem zwrotu towaru, Skarżąca może dokonać w miesiącu wystawienia faktury korygującej a w celu tego obniżenia nie musi gromadzić potwierdzeń otrzymania faktur korygujących przez Konsultantki? Zdaniem Skarżącej, ważna jest poprawna interpretacja art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 533 ze zm.), w którym określono przypadki, kiedy obrót ulega zmniejszeniu. Zgodnie z tym przepisem obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Jednocześnie ustawa o VAT określa w art. 106 obowiązek dokumentowania przez podatników wykonania czynności opodatkowanych poprzez wystawienie faktury VAT. Przepisy ustawy o VAT nie regulują natomiast kwestii wystawiania faktur korygujących. Wystawianie faktur korygujących uregulowane zostało w § 16 i § 17 rozporządzenia fakturowego. Przepis § 16 ust. 1 w/w rozporządzenia stanowi, iż fakturę korygującą wystawia podatnik udzielający rabatu. Ponadto, stosownie do treści § 16 ust. 3 w/w rozporządzenia przepis dotyczący wystawiania faktur korygujących stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów, zwrotu nabywcy kwot nienależnych, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu. Natomiast zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego podatnik jest obowiązany posiadać potwierdzenie faktury korygującej dokumentującej udzielony rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W efekcie, w przypadku udzielania rabatu przez sprzedawcę potwierdzenie takie stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w miesiącu jego otrzymania. Dodatkowe przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą reguluje § 17 rozporządzenia fakturowego. Przepis ten wskazuje, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W przypadku wystawienia faktur korygujących odnoszących się do tego rodzaju sytuacji § 17 ust. 6 w/w rozporządzenia wskazuje na odpowiednie stosowanie § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego. W efekcie, oprócz sytuacji udzielenia rabatu obowiązek uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej należy odpowiednio stosować do sytuacji pomyłki w cenie, stawce lub innej pozycji faktury (powodującej zapłatę wyższej kwoty podatku VAT). Z analizy treści powyższych przepisów o VAT wynika więc, iż obowiązek uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie ma zastosowania w przypadkach innych, niż uregulowane w § 16 ust. 1 oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia fakturowego. W związku z tym, że § 16 ust. 1 oraz § 17 ust. 1 nie odnosi się do przypadku zwrotu towarów obowiązek uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie ma zastosowania do zwrotu towarów. Wprawdzie przepis § 16 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia fakturowego mówi o odpowiednim stosowaniu § 16 ust. 1 i 2 w przypadku zwrotu towarów, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, jednakże nie wskazuje on na konieczność stosowania przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego. W związku z tym, zgodnie z zasadami wykładni systemowej nie można rozszerzać zastosowania przepisu § 16 ust. 4 również do zwrotu towarów, skoro w przypadku zwrotu towarów odpowiednie stosowanie § 16 zostało ograniczone tylko do ust. 1 i 2 §16 rozporządzenia fakturowego. W rezultacie, w stosunku do zwrotu towarów nie ma zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego wskazujący na obowiązek posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Zatem zdaniem Spółki podstawą do obniżenia należnego podatku VAT jest fakt dokonania zwrotu towarów odpowiednio udokumentowany przez wystawienie faktury korygującej. Natomiast z przepisów rozporządzenia fakturowego, ani tym bardziej ustawy o VAT, nie można wywieść wniosku, że w przypadku zwrotu towarów podatnik obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Jednocześnie, zdaniem Spółki, zgodnie z założeniem racjonalnego ustawodawcy należy stwierdzić, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zastosowaniem przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego również przypadków zwrotów towarów, określiłby to expressis verbis w przepisach. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W § 16 ust. 1 i 3 oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów wskazano przypadki, w których podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przepis wskazanego ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku: zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy (§ 16 ust. 3 pkt 1), zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§16 ust. 3 pkt 2). Oznacza to, że we wskazanych wyżej przypadkach podatnik obowiązany jest do wystawienia faktury korygującej. Zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust, 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych w fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Ponadto należy zauważyć, że art. 29 ust. 4 ustawy określa jakie zdarzenia gospodarcze stanowią podstawę do zmniejszenia obrotu, natomiast § 16 ust. 4 rozporządzenia określa: warunek jaki musi być spełniony aby podatnik mógł dokonać stosownego obniżenia (posiadanie potwierdzenia faktur korygujących przez nabywcę), oraz moment dokonania stosownego obniżenia (miesiąc/kwartał otrzymania potwierdzenia faktur korygujących). Organ podkreślił, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia w swojej treści nie odnosi się jedynie do § 16 ust. 1, który ma zastosowanie do faktur korygujących w związku z udzieleniem rabatów. § 16 ust. 4 stanowi, iż sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (za wyjątkiem wskazanych przypadków), a zatem ma zastosowanie do wszystkich przypadków, określonych w § 16 ust. 1 i 3 rozporządzenia, w których podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej, na skutek której zmniejszeniu ulegnie kwota podatku należnego. Nadmienił, iż ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury. Zatem potwierdzenie to może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie odbioru faktury korygującej. Organ wskazał, iż samo wystawienie przez Skarżącą faktury korygującej (na podstawie składanej przez Konsultantki reklamacji i fizycznego zwrotu towarów) nie daje Skarżącej podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego. Do obniżenia tego podatku niezbędne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a więc potwierdzenia, że faktura korygująca dotarła do nabywcy. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji organu zarzuciła niezastosowanie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz błędną wykładnię art. 29 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 grudnia 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zarzuciła jej naruszenie art. 29 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezprawne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług obejmuje kwoty, które nie są należne z tytułu dostawy towarów; art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez zajęcie stanowiska naruszającego zasadę neutralności podatku od wartości dodanej; art. 90 Dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ten jest podstawą do ustalania przez Państwo Członkowskie warunku formalnego obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w postaci obowiązku posiadania potwierdzania odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analizując materiał niniejszej sprawy tut. Sąd uznał, iż zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co powoduje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stanowisko Ministra Finansów wywodzone jest z treści par. 16 ust.4 rozporządzenia M.F. z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktury, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, który to przepis wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, a dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis niższej rangi niż ustawa wprowadza więc warunek, którego wprowadzenie jest zastrzeżone jedynie dla ustawy. Wobec powyższego, Sąd rozpoznający niniejsza sprawę uznał, w/ powołany przepis rozporządzenia jest niezgodny z art.29 ust.4 ustawy o VAT, oraz z art.92 ust.1 i 217 Konstytucji RP. W procesie stosowania prawa należy zaś pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT, co wynika zarówno z przepisów prawa wspólnotowego, jak i art.217 i 84 Konstytucji RP. Paragraf 16 omawianego rozporządzenia, poprzez określenie momentu w którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, niewątpliwie reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przepis ten stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny, o ich zmniejszenia wynikające z faktury korygującej. Z uwagi na to, iż przepis ten zawarty jest w akcie rangi podstawowej, narusza normę wyrażoną w art.217 Konstytucji RP. Podnieść również należy, iż przedmiotowy przepis rozporządzenia wydany został na podstawie przepisu art.106 ust.8 pkt.1 ustawy o VAT, który stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Zakres delegacji określonej tym przepisem nie zawiera upoważnienia dla ministra do określania momentu, w którym faktura korygująca może pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny. Uregulowanie w zakresie obliczania podstawy opodatkowania nie mieści się w zakresie materii wymienionej w art.106 ust.8 pkt.1 ustawy o VAT. którą minister mógł uregulować w formie rozporządzenia. Należy także podkreślić, iż materia ta ma charakter czysto techniczny, związany z wystawianiem i przechowywaniem faktur, i nie ma nic wspólnego z wysokością opodatkowania. Powyższe sprawia, iż omawiany przepis narusza art.92 ust.1 Konstytucji RP. stanowiący, iż :"rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji , na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, oraz wytyczne dotyczące treści aktu." Zakres delegacji zawartej w art.106 ust.8 pkt.1 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, stąd uznać należy, iż przepis par.16 ust.4 rozporządzenia, w zakresie w jakim regulował podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wykraczał poza zakres delegacji ustawowej i w tym zakresie nie był przepisem rangi podstawowej wydanym w celu wykonania ustawy. Przepis ten, wbrew ustawie, modyfikował w sposób wyraźny postanowienia art.29 ust.4 ustawy o VAT poprzez wprowadzenie do procesu obliczenia podstawy opodatkowania, obowiązku nie przewidzianego w ustawie. O niekonstytucyjności omawianego przepisu rozporządzenia orzekł także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.12.2007r. w sprawie U 6/06. Co prawda Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu par.16 ust.4 rozporządzenia na okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia, jednakże mimo to, tut. Sąd uznał interpretację Ministra Finansów opartą na w/w akcie prawnym za nieprawidłową. Przede wszystkim sam Sad dopatrzył się niezgodności tego przepisu z Konstytucją. Nadto jednak, samo odrodzenie przez Trybunał, utraty mocy obowiązującej przepisu nie sprawia, iż Sąd ma obowiązek stosowania niekonstytucyjnego prawa. Z logiką stosowania prawa kłóci się obligowanie Sadu do stosowania przepisu, który orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznym i powszechnie obowiązującym, został uznany za niezgodny z Konstytucją, i to nawet w razie odroczenia w czasie utraty jego mocy obowiązującej. Jak bowiem wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23.01.2007r. w sprawie III PK 96/06, odroczenie na podstawie art.190 ust.3 Konstytucji wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją, musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał. Zdaniem tut. Sądu, rozważając w konkretnej sprawie odmowę zastosowania przepisu niekonstytucyjnego, o odroczonej utracie mocy obowiązującej, należy wziąć pod uwagę powody, dla których Trybunał określił inny termin utraty tej mocy. Jak zaś wynika z uzasadnienia przytoczonego wyroku Trybunału, powodem odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej przepisu par.16 ust.4 rozporządzenia, nie była ochrona wartości konstytucyjnych, a względy natury pragmatycznej, sprowadzające się do konieczności zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, zdaniem tut. Sadu, należy przyznać pierwszeństwo tej części orzeczenia Trybunału, w której rozstrzygnięto o niezgodności przepisu z Konstytucją. W tym stanie sprawy, uznając interpretację za nieprawidłową, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit.a w zw. z art.135, 152 i 200 p.p.s.a.