I SA/Po 470/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lipca 2009 r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę /-/W. Zygmont /-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] [...]r. nr [...] ([...]) na podstawie: - art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), - art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O.p. - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: p.d.f., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, ustalił dla podatnika B. P. zryczałtowany podatek dochodowy za [...] rok w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał na następujące ustalenia faktyczne: Wydatki łączne podatnika w [...] r. wyniosły kwotę [...] zł , na którą składają się następujące kwoty: - [...] zł z tytułu pożyczki udzielonej spółce "[...]" (umowa pożyczki z [...] r.), - [...] zł z tytułu pożyczki udzielonej spółce "[...]" (umowa pożyczki z [...] r.), - [...] zł z tytułu pożyczki udzielonej spółce "[...]" (umowa pożyczki z [...] r.), - [...] z tytułu pożyczki udzielonej spółce "[...]" (umowa pożyczki z [...]r.), - [...] zł z tytułu pożyczki udzielonej spółce "[...]" (umowa pożyczki z [...] r.), - [...] zł z tytułu zakupu udziałów w sp. z o.o. "[...]"., - [...] zł z tytułu dopłaty na fundusz zapasowy w sp. z o.o. "[...]", - [...] zł z tytułu zakupu udziałów w sp. z o.o. "[...]"., - [...] zł z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne, - [...] zł z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne, - [...] zł z tytułu zaliczki na podatek dochodowy. W wydatkach 2001 r. nie ujęto wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie, uznając za wiarygodne oświadczenie podatnika z dnia [...] r., iż wydatki na ten cel ponoszone w latach 1996-2001 były minimalne z uwagi na fakt zamieszkiwania u rodziców. Następnie organ kontroli skarbowej wskazał, iż w 2001 r. podatnik osiągnął dochód w wysokości [...] zł, na który składała się kwota: - [...] zł z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, - [...] zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, - [...] zł z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem, - [...] zł z tytułu otrzymanej zaliczki za samochód "[...]", - [...] zł z tytułu zwrotu pożyczki z sp. z o.o. "[...]" - [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych w spółce "[...]". Ustalając wysokość zasobów majątkowych podatnika, zaoszczędzonych do kontrolowanego roku podatkowego 2001r. organ stwierdził, iż uzyskał on w latach 1997-2000 przychód ze źródeł opodatkowanych w kwocie [...] zł, a mianowicie: - w 1997 r.: - [...] zł z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy i pozarolniczej działalności gospodarczej, - [...] zł z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem, - w 1998 r.: - [...] zł z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy i innych źródeł, - [...] zł z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem, - w 1999 r.: - [...] zł z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy i pozarolniczej działalności gospodarczej, - [...] zł z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem, - w 2000 r.: - [...] zł z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy i pozarolniczej działalności gospodarczej, - [...]zł z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem, - [...] zł z tytułu sprzedaży samochodu marki "[...]6" (umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności zawarta w dniu [...] r.). - [...] zł z tytułu amortyzacji środków trwałych w spółce cywilnej "[...]" – S., S., P., Ponadto organ ustalił, że na dzień 1 stycznia 2001 r. podatnik posiadał akcje, udziały w następujących spółkach kapitałowych: - "[...] – [...] akcji o wartości nominalnej [...] zł każda. - "[...]" sp. z o.o. – [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, które zakupił w dniu: - [...] czerwca 1998 r. – [...] akcji "[...]" S.A. po [...] zł każda za łączną kwotę [...] zł, - 10 lipca 1999 r. – [...] udziałów "[...]" sp. z o.o. po [...] zł każdy za łączną kwotę [...] zł, - 16 marca 2000 r. – [...] akcji "[...]" S.A. po [...] zł każda za łączną kwotę [...] zł, - 26 października 2000 r. [...] udziałów "[...]" sp. z o.o. po [...] zł każdy za łączną kwotę [...] zł. Niezależnie od powyższego podatnik w dniu [...] marca1999 r. kupił samochód marki "[...]" za kwotę [....] zł. W rezultacie organ kontroli skarbowej ustalił, że w latach 1998-2000 podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł , a opodatkowane przychody uzyskane latach 1997-2000 w kwocie [...] zł zostały wydatkowane przed rokiem 2001, wobec czego podatnik nie dysponował na dzień [...] stycznia 2001 r. żadnymi zaoszczędzonymi zasobami finansowymi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, uzyskanych w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy. Stwierdził, że z porównania kwot uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków wynika, że część wydatków w wysokości [...] zł nie znalazła pokrycia w osiągniętych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodach. Wobec tego zgodnie z art. 30 ust. 7 pkt 7 p.d.f. ustalony podatek dochodowy wg stawki 75% od dochodów nieujawnionych wynosi po zaokrągleniu kwotę [...] zł. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, a także o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. P. oraz dowodu z dokumentów załączonych do odwołania na okoliczność przebiegu prób doręczenia podatnikowi kwestionowanej decyzji, jak również na okoliczność, iż wnioskowany świadek nie znał podatnika i do dnia złożenia odwołania nie doręczył podatnikowi korespondencji zawierającej zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto w odwołaniu podatnik wniósł o przeprowadzenie wszystkich dowodów, które zgłaszał w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym przede wszystkim dowodu z dokumentów bankowych na okoliczność wysokości posiadanych przez środków finansowych ulokowanych na rachunkach bankowych oraz o przeprowadzenie dowodu z informacji pochodzących z Biur Maklerskich na temat ilości i wartości posiadanych papierów wartościowych. W odwołaniu zaskarżył również postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Nr [...] odmawiające przeprowadzenia dowodu z dokumentacji medycznej, z przesłuchania go w charakterze strony, z dokumentacji bankowej i biur maklerskich oraz ewidencji wejść i wyjść z "[...] [...]" w P.. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 20 ust. 3 p.d.f., - art. 121 § 1, art.122, art.149, art.180 § l, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, iż decyzja nie została mu skutecznie doręczona, co mając na uwadze treść art. 68 O.p. sprawiło, iż zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją w ogóle nie powstało. Organ pierwszej instancji naruszył art. 149 O.p., co powoduje iż w ogóle doszło do zastępczego doręczenia decyzji. Osoba, której doręczono w dniu [...] grudnia 2007 r. decyzję (J. P.) nie jest dozorcą budynku przy ul. [...] w P. w rozumieniu art. 149 O.p. bowiem nie jest pracownikiem zarządcy czy właściciela budynku zatrudnionym jako dozorca, a przedsiębiorcą właścicielem przedsiębiorstwa "[...]", które świadczy, na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz zarządcy kilku wspólnot mieszkaniowych usługi utrzymania zieleni i sprzątania. Przedsiębiorca ten nie znał podatnika i nie istniała pomiędzy nimi żadna więź uzasadniająca przypuszczenie, że korespondencja zostanie adresatowi przekazana. Podpisał co prawda oświadczenie, w którym zobowiązał się do doręczenia przesyłki podatnikowi, jednakże w aktach sprawy brak jest dowodu, iż przesyłka ta została mu rzeczywiście oddana. Inspektor dokonujący doręczenia decyzji wymiarowej, po pierwsze zdecydował się na skorzystanie z możliwości doręczenia zastępczego już przy pierwszej próbie doręczenia pisma pod adresem przy ul. [...], po drugie , odstąpił od przewidzianej w art. 149 O.p. kolejności wyboru osób, którym wolno dokonać doręczenia zastępczego. Podatnik w okresie świąteczno - noworocznym przebywał poza swoim miejscem zamieszkania, na od dawna zaplanowanym krótkotrwałym wyjeździe, co uniemożliwiło mu powzięcie wiadomości o próbach doręczenia mu decyzji wymiarowej. W ocenie podatnika organ pierwszej instancji nie przeprowadził wnioskowanych przez podatnika dowodów. Poprzestał na porównaniu opodatkowanych dochodów podatnika uzyskanych w latach [...] z wydatkami poczynionymi przez podatnika w latach [...], nie uwzględniając w ogóle twierdzeń podatnika o uzyskiwanych w tamtych latach i latach poprzedzających dochodach nie podlegających opodatkowaniu, uzyskiwanych w szczególności z gry na Giełdzie Papierów Wartościowych, obrotu walutami obcymi, wygranych w grach hazardowych, na prawdziwość których winny być przeprowadzone wnioskowane przez podatnika dowody. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji miał prawo dokonać zastępczego doręczenia decyzji. W związku z tym kolejności przedstawił sposób doręczenia decyzji podatnikowi: najpierw decyzja została w dniu [...] r. wysłana do ówczesnego pełnomocnika adwokata M. S. Podatnik pismem z dnia [...] r. odwołał pełnomocnictwo (wpływ odwołania pełnomocnictwa do Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] r.), jednocześnie wskazał swój nowy adres zamieszkania: P. ul. [...]. Adwokat M. S. zawiadomił organ kontroli skarbowej o odwołaniu pełnomocnictwa pismem (fax), które wpłynęło dniu [...] r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Decyzję jednak odebrał w dniu [...] grudnia 2007 r. a więc już po odwołaniu pełnomocnictwa i zawiadomieniu o tym fakcie organu kontroli skarbowej, po czym odesłał decyzję do organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe doręczenie okazało się nieskuteczne. Wobec tego pracownicy organu kontroli skarbowej w dniu [...] r. udali się w celu doręczenia decyzji do P., ul. [...], gdzie według zebranych informacji zamieszkiwał podatnik. Nikt nie reagował na dzwonek domofonu i pracownicy organu kontroli skarbowej udali się pod adres wskazany przez podatnika jako jego adres zamieszkania w piśmie z dnia [...] r., tj. P. ul. [...]. Również w tym miejscu na wybrany numer w domofonie nikt nie odpowiadał aczkolwiek na skrzynce pocztowej i na drzwiach wejściowych do mieszkania naklejony był napis "[...]". Z uwagi na zaistniałą sytuację pracownicy organu pierwszej instancji postanowili skorzystać z możliwości doręczenia zastępczego (art. 149 O.p.). W biurze zarządcy nieruchomością mieszczącym się przy ul. [...] zastali J. P., który jako dozorca budynku położonego w P. ul. [...], co oświadczył z pełną świadomością, zobowiązał się doręczyć korespondencję podatnikowi B. P., podpisując na tą okoliczność stosowne zobowiązanie. Zawiadomienie o sposobie doręczenia korespondencji naklejono na drzwiach mieszkania nr [...], drugi egzemplarz zawiadomienia wrzucono do pocztowej skrzynki oddawczej podatnika. W ocenie organu odwoławczego, w ten właśnie sposób skutecznie decyzja została doręczona podatnikowi. Organ II instancji podkreślił, że w zeznaniach z dnia [...] r. świadek J. P. z jednej strony twierdzi, wbrew wcześniejszemu oświadczeniu, że nie jest dozorcą budynku przy ul. [...], to z drugiej strony twierdzi, iż wykonywana przez niego praca zwyczajowo należy do dozorcy, a nawet, że wykonywał więcej niż dozorca, gdyż zajmował się zielenią. Dodał również, że jest jedyną osobą, która codziennie przebywa w budynku mieszczącym się przy ul. [...]. Na pytanie czy nie przeszkadzało mu to podpisać zobowiązania, w którym został określony jako dozorca, odpowiedział że nie, ponieważ ważne jest to co robi, a nie jak się nazywa, że "dla pana mogę być dozorcą". W konsekwencji należało przyjąć, iż nie będąc zatrudnionym przy ul. [...], jak twierdzi w charakterze dozorcy, faktycznie wykonywał obowiązki dozorcy. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ kontroli skarbowej odstąpił od przewidzianej w art. 149 O.p. kolejności wyboru osób, którym wolno dokonać doręczenia zastępczego. Teza o kolejności osób wydaje się w świetle treści tego przepisu jest wątpliwa. Z jego treści bowiem nie wynika, aby kolejność wymienionych w nim osób miała jakiekolwiek znaczenie. W przypadku doręczenia pisma dozorcy wymaga się jedynie umieszczenia w odpowiednim miejscu zawiadomienia o doręczeniu pisma właśnie dozorcy. Nie zgodził się również z wywodem podatnika, iż organ pierwszej instancji nie miał prawa dokonać zastępczego doręczenia decyzji. Podstawowym warunkiem zastosowania takiego trybu jest nieobecność adresata w mieszkaniu. Chodzi oczywiście o nieobecność czasową, najczęściej krótkotrwałą, wywołaną zwykłymi okolicznościami. W sprawie mamy właśnie do czynienia z krótkotrwałą nieobecnością adresata w miejscu jego zamieszkania. Podatnik "w okresie świąteczno-noworocznym przebywał poza swoim miejscem zamieszkania, na od dawna zaplanowanym krótkotrwałym wyjeździe świąteczno-noworocznym" nie wskazując na ten czas innego adresu do doręczeń niż ul. [...] w P.. Stwierdził, że nie podziela poglądu , jakoby dokonanie doręczenia zastępczego nie mogło być uznane za skuteczne, gdyż decyzja organu pierwszej instancji nie została mu doręczona przez J. P. – który zobowiązał się do jej doręczenia podatnikowi. W sprawie datą doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej jest data doręczenia korespondencji J. P. jako dozorcy budynku przy ul. [...]. W uzupełnieniu odwołania podatnik twierdził, że J. P. w ogóle nie doręczył mu decyzji wymiarowej. Procedura zastępczego doręczenia nie wymaga powtórzenia, z tego powodu, iż J. P. nie oddał pisma adresatowi. Do przesłanek warunkujących skuteczność zastępczego doręczenia pisma nie można zaliczyć faktu oddania adresatowi pisma przez osobę, która odebrała to pismo i zobowiązała się do jego przekazania. Nie ma to wpływu na bieg terminu związanego z datą doręczenia, np. terminu do wniesienia odwołania. Dla skuteczności zastępczego doręczenia potrzebne jest jedynie to, aby osoba odbierająca korespondencję podjęła się oddania pisma adresatowi, co miało miejsce w sprawie (por. oświadczenie J. P. z dnia [...]r.). Zastępcze formy doręczenia pisma rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Domniemanie to może oczywiście zostać obalone, gdy adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. W konsekwencji, przywrócenie terminu nie miało w sprawie racji bytu. Natomiast fakt przekazania jej dopiero w dniu [...] stycznia 2008 r. nie miał żadnego wpływu na możliwość złożenia przez pełnomocnika podatnika odwołania, gdyż złożył odwołanie od doręczonej w dniu [...] grudnia 2007r. decyzji organu kontroli skarbowej w ustawowym terminie, tj. [...]r. Bezzasadny zdaniem organu odwoławczego jest zarzut podatnika o nieprzeprowadzeniu przez organ kontroli skarbowej wszystkich wnioskowanych dowodów. Na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów - opodatkowanych lub też wolnych od opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. [...]r. zwrócił się do Podatnika o przedłożenie dokumentów potwierdzających stan jego zasobów pieniężnych zgromadzonych do [...] r. na rachunkach bankowych i maklerskich. W odpowiedzi podatnik wywodził, że dokumenty bankowe i dokumenty z biur maklerskich mają istotne znaczenie dla istoty sprawy, ale nie dołożył żadnych starań, aby owe dokumenty przedłożyć organowi pierwszej instancji. Domagał się jednak aby organ w trybie art. 182 §1 O.p. uzyskał bankowe na temat wysokości posiadanych przez niego środków finansowych ulokowanych na rachunkach bankowych. Tym sposobem podatnik próbował przerzucić ciężar dowodu na organ kontroli skarbowej. Następnie przedłożył organowi kontroli skarbowej pisma z dnia [...] listopada 2007r., w których zwrócił się do banków i biur maklerskich o wyciągi z jego kont prowadzonych do dnia [...] grudnia 2001 r. Jednakże w pierwszej kolejności powinien samodzielnie wystąpić o informacje do banków i biur maklerskich a dopiero potem przedstawić organowi kontroli skarbowej trudności w uzyskaniu interesujących go dokumentów. Takie zachowanie podatnika miało na celu doprowadzić do przedłużenia postępowania i w konsekwencji spowodować to, że nie powstałoby - zgodnie z art. 68 § 4 O.p. - zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ II instancji wskazał, że podatnik na [...] dni przed upływem terminu do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie z nieujawnionych źródeł przychodów, zaoferował dowody, ale w celu doprowadzenia do niemożności powstania zobowiązania podatkowego ze źródeł nieujawnionych. Podatnik w piśmie z dnia [...] 2007r. stwierdził, iż "Zamierzam uczestniczyć w postępowaniu samodzielnie (...) Są to dla mnie sprawy życiowe i zbyt ważne dla mnie osobiście, abym w nich nie uczestniczył. Postępowanie wymaga mojego aktywnego udziału i udzielenia szczegółowych wyjaśnień - czego nie może uczynić za mnie pełnomocnik'". Jednakże nie dość, że nie ustanowił pełnomocnika (w piśmie z dnia [...] kwietnia 2007r. zaznaczył nawet, iż nie wyraża zgody na ustanowienie pełnomocnika z urzędu), to dodatkowo postępował wbrew temu oświadczeniu, gdyż w ogóle nie uczestniczył w postępowaniu. Twierdził w związku ze złym stanem zdrowia, że nie może uczestniczyć w postępowaniu, jednakże nie ustanowił w początkowej fazie postępowania pełnomocnika, który mógłby reprezentować jego interesy w sprawie. Ograniczył się jedynie do złożenia wniosku z dnia [...] kwietnia 2007r. o zawieszenie postępowania oraz wniosku z dnia [...] r. o ustanowienie kuratora. Dopiero w dniu [...] grudnia 2007 r. a więc pod koniec postępowania pierwszoinstancyjnego, wbrew swoim wcześniejszym twierdzeniom, ustanowił pełnomocnika w osobie adwokata M. S., ale już pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. cofnął mu pełnomocnictwo. Organ II instancji podkreślił, że podatnik, mimo spoczywającego na nim obowiązku wykazania posiadania dochodu opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania, po 6 miesiącach trwającego postępowania złożył pierwszy wniosek dowodowy: w piśmie z dnia [...]lipca 2007 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka swojej matki D. P. (został przeprowadzony dopiero w dniu [...] r. , po w czwartym wezwaniu) , następne wioski dowodowe zawarł dopiero w piśmie z dnia [...] r., w którym wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów bankowych, dokumentów z biur maklerskich oraz o przesłuchanie świadka M. Z., do którego w ogóle nie doszło bowiem po wezwaniu z dnia [...] r. , świadek wskazując na względy zdrowotne nie stawił się na przesłuchanie, a następnie poinformował, że będzie możliwe jego przesłuchanie, poczynając od dnia [...] grudnia 2007r. Podatnik w piśmie z dnia [...] października 2007 r. wnioskował o której przesłuchanie świadka A. L., która także nie stawiła się na wezwanie organu stwierdzając w piśmie z dnia [...] r. - nie podając przyczyny - iż "nie stawię w dniu [...] listopada 2007 roku w tut. Urzędzie w celu złożenia zeznań". W rezultacie nie doszło do jej przesłuchania przez organ I instancji. Jednakże przesłuchanie tych świadków nie miało znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż świadkowie mieli zeznawać na okoliczności, których organ kontroli skarbowej nie kwestionował. Natomiast postawa tych świadków doprowadzić miała do przedłużenia postępowania i w konsekwencji do uniemożliwienia organowi kontroli skarbowej wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Podobny cel miało zachowanie się rodziców podatnika. Dwukrotnie (w dniach [...] listopada 2007 r.) pracownicy organu kontroli skarbowej podejmowali próby osobistego doręczenia korespondencji w miejscu stałego zameldowania podatnika. Pod tym adresem przebywali jego rodzice, którzy powołując się na brak upoważnienia odmówili przyjęcia korespondencji adresowanej do syna, pomimo, iż do tego momentu, tj. przez 11 miesięcy trwania postępowania kontrolnego, odbierali przesyłki do niego skierowane (jednak ojciec podatnika odebrał pismo skierowane do podatnika po tym zdarzeniu, a mianowicie w dniu [...] r.). W ocenie organu odwoławczego nie można było uwzględnić wskazanych przez podatnika środków finansowych, jako stanu zgromadzonych wcześniej zasobów pieniężnych na początek kontrolowanego roku podatkowego. Podatnik poinformował organ kontroli skarbowej dopiero po [...] miesiącach trwającego postępowania o oszczędnościach na rachunkach bankowych z gry na giełdzie i wymiany waluty oraz po [...] miesiącach o grze w kasynie. Świadek D. P. zeznała w I instancji, że podatnik grał na Giełdzie Papierów Wartościowych ( co potwierdziła również podczas przesłuchania w postępowaniu odwoławczym). Podała również, że wraz z mężem przekazała podatnikowi w darowiźnie kwotę [...] starych złotych, które zainwestował w grę na giełdzie. Zeznała, że podatnik otrzymał od swojej babci darowiznę w wysokości [...] DM z okazji I Komunii Świętej, która to kwota również została przeznaczona na grę na giełdzie. Zeznając przed organem odwoławczym w dniu [...] r. świadek M. Z. potwierdził, iż przekazał podatnikowi kwotę [...] starych złotych w depozyt nieprawidłowy, które zainwestował w grę na giełdzie. Zeznał, że podatnik obracał walutą oraz grał w kasynie. Podatnik w trakcie przesłuchania w dniu [...] 2008r. podał, że grał na giełdzie, handlował walutą i grał w kasynach, na co przeznaczył m.in. środki finansowe uzyskane od babci i rodziców z tytułu darowizn, jak również depozyt nieprawidłowy świadka M. Z.. Twierdził również, że wygrane na giełdzie, w kasynach i dochód z tytułu wymiany walut lokował w bankach, czego potwierdzeniem miały być znajdujące się w aktach sprawy fragmenty wyciągów bankowych. Organ podatkowy odnosząc się do powyższego stwierdził, że faktu gry na giełdzie, wymiany waluty oraz gry w kasynie nie kwestionuje. Podkreślił, że sporne jest zaś to, jaką kwotę z tytułu wygranych (jeżeli takowe w ogóle były, czego podatnik nie wykazał) na giełdzie, w kasynach i z tytułu wymiany walut zaoszczędził do roku 2001. Z pisma "[...]" z dnia [...] r. oraz pisma "[...]" z dnia [...] r., w których to rzekomo podatnik uzyskiwał znaczące wygrane wynika, iż w ewidencji wydanych zaświadczeń o wygranych nie figuruje nazwisko B. P., co w konsekwencji podważa wiarygodność składanych w tym zakresie twierdzeń podatnika. Dowodu z rachunków bankowych oraz dowodu z rachunków z biur maklerskich nie mógł organ kontroli skarbowej (podobnie organ odwoławczy) przeprowadzić, ponieważ podatnik nie przedłożył pełnej historii rachunków. To właśnie podatnik uniemożliwił przeprowadzenie dowodu. Podatnik przedstawił tylko wycinki z wyciągów bankowych, a przedstawiają one stan środków najdalej do 17 listopada 2000 r., a większość z nich dotyczy lat 1995-1997 i roku 1999. Nie wiadomo, czy jakakolwiek kwota oszczędności znajdowała się na wskazanych wyżej rachunkach na dzień 1 stycznia 2001r. Podatnik podał podczas przesłuchania w dniu [...] r., że z powyższych źródeł zaoszczędził do kontrolowanego roku podatkowego kilka milionów złotych, lecz w żaden sposób tego nie uprawdopodobnił. W konsekwencji nie uprawdopodobnił, iż powyższe środki pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik wskazał na nowe okoliczności w sprawie dopiero w październiku i listopadzie 2007r., chociaż postępowanie toczyło się od [...] stycznia 2007 r. Z powyższego wynika, iż podatnik w zamierzony sposób powołał się na nowe okoliczności w sprawie po tak odległym w czasie terminie od wszczęcia postępowania, gdyż niewątpliwie dążył do tego, żeby organ kontroli skarbowej nie mógł wydać decyzji w przedmiotowej sprawie do końca roku 2007 i w konsekwencji żeby zobowiązanie z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r., w ogóle nie powstało. Słusznie odmówił organ pierwszej instancji przeprowadzenia wnioskowanego przez dowodu z dokumentacji dotyczącej stanu zdrowia podatnika oraz ewidencji wejść i wyjść z "[...]" w P. bowiem wnioski dowodowe miały wykazać okoliczności, którym organ kontroli skarbowej nie przeczył. Organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie mógł również przeprowadzić dowodu z zeznań podatnika w charakterze strony. W początkowej fazie postępowania podatnik wskazał, m.in. w piśmie z dnia [...] kwietnia 2007 r., iż na obecną chwilę z powodu problemów zdrowotnych nie może uczestniczyć w postępowaniu, co w konsekwencji uniemożliwiało przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania. Z kolei wezwanie z na przesłuchanie wyznaczone na dzień [...] listopada 2007 r., doręczane przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w miejscu zamieszkania podatnika, nie zostało odebrane w dniu [...] listopada 2007 r. przez ojca podatnika Z. P., a w dniu [...] r. przez matkę podatnika D. P.. Mieszkający razem z podatnikiem rodzice nie odebrali korespondencji kierowanej do syna twierdząc, że nie są do tego uprawnieni. Wcześniej jednak odbierali korespondencję kierowaną do podatnika. Ojciec Z. P. odebrał korespondencję w dniu [...] października 2007 r. a po omówionej wyżej odmowie odbioru, w dniu [...] listopada 2007 r. znów odebrał korespondencję kierowaną do podatnika. Podatnik wnioskował o przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania w piśmie z dnia [...] r. i to - ze względu na stan swojego zdrowia - w jego miejscu zamieszkania lub też w drodze pisemnych pytań i udzielenia na nie pisemnych odpowiedzi. W konsekwencji, tak późne złożenie wniosku o przeprowadzenie przedmiotowego dowodu uniemożliwiło organowi kontroli skarbowej przesłuchanie (czego podatnik był z pewnością świadom), gdyż przeprowadzenie dowodu uniemożliwiłoby organowi pierwszej instancji wydanie decyzji do [...] grudnia 2007r. i w rezultacie spowodowałoby, iż zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w ogóle by nie powstało. W ocenie organu odwoławczego, tak późne zgłoszenie wniosku dowodowego było celowym posunięciem podatnika. Reasumując organ II instancji i uznał, iż stan faktyczny wynikający z akt podatkowych przesądza o tym, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.f. , a zatem rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej jest prawidłowe. W skardze podatnik domagał się uchylenia w całości decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji z dnia [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] ([...]) oraz zasądzenia od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów o doręczeniach, tj. art. 149 i art. 121 § 1 O.p, - uchybienia procesowe w zakresie zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy oraz jego wadliwa ocenę, tj. naruszenie art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1; art. 187 § 1, art. 188 , a także art. 191 w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 oraz 233 § 2 O.p. Uzasadniając skargę podatnik wywodził, że nie doszło do skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej przed końcem 2007 r. co - mając na uwadze treść art. 68 § 4 O.p. - sprawiło, iż zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją wymiarową organu I instancji w ogóle nie powstało. Nie do przyjęcia jest taka interpretacja, która dopuszczałaby - w razie nieobecności adresata w mieszkaniu - poszukiwanie w jakimkolwiek miejscu jego współlokatora (domownika), sąsiada, czy dozorcy. Doręczyciel nie może udać się - po nieudanej próbie doręczenia adresatowi - do miejsca zamieszkania, miejsca pracy lub innego miejsca, gdzie akurat zastanie jedna z osób wymienionych w art. 149 O.p. i tam wręczyć jej pismo kierowane do adresata. W tej sprawie taka właśnie sytuacja nastąpiła. To właśnie zachowanie całkowicie dyskwalifikuje skuteczność doręczenia zastępczego z uwagi na naruszenie jego zasad. Niezgodne z prawem jest poszukiwanie możliwości doręczenia pisma poprzez pozostawienie go w administracji budynku. Błędem było zatem poszukiwanie tej administracji przez pracowników UKS, którzy podjęli się doręczenia i udanie się z ul. [...] na ul. [...]. Nie bez znaczenia jest, także użyte w treści art. 149 O.p. określenie dozorcy poprzez wskazanie, iż ma to być dozorca domu (w którym mieszka adresat). Skarżący wywodził, że doręczenie nie może być zatem skutecznie dokonane do rąk jakiegokolwiek dozorcy, ale dozorcy przypisanego do konkretnego domu lub budynku mieszkalnego, w którym zamieszkuje adresat. W toku postępowania przed organem II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził także dowód z przesłuchania świadka M. D. - kierownika osiedla zatrudnionego przez zarządcę nieruchomości, który zeznał między innymi, że przy ul. [...] sprawowany jest całodobowy dozór przez firmę ochroniarka,, której J. P. nie jest pracownikiem, na klatkach schodowych budynku przy ul. [...] nie ma informacji o istnieniu dozorcy budynku w osobie J. P., są natomiast telefony do dyżurki ochrony i biura administracji. Ponadto J. P. nie jest dozorcą, jest firmą sprzątającą, przedsiębiorca, który realizuje usługi na podstawie ustnych zleceń, a prace związane z utrzymaniem budynku przy ul. [...] zlecane są również np. elektrykom i instalatorom. Administracja Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości [...] udzieliła organowi II instancji pisemnych wyjaśnień, wskazując między innymi iż "na nieruchomości [...] nie jest zatrudniona osoba w charakterze dozorcy." Doręczenia zastępczego należy dokonać w kolejności przewidzianej w art. 149 O.p., a więc w pierwszej kolejności do rąk dorosłego domownika, gdy takiego nie ma do rak, któregoś z sąsiadów, a dopiero w ostatniej kolejności do rąk dozorcy domu. ze szczegółowej notatki służbowej z dnia [...] grudnia 2007 roku Inspektor dokonujący próby doręczenia decyzji wymiarowej odstąpił od przewidzianej w art. 149 op. kolejności wyboru osób, którym wolno dokonać doręczenia zastępczego. Inspektor, jak jasno wynika z treści sporządzonej przez niego notatki, nie zastając nikogo w mieszkaniu adresata, nie próbował dokonać doręczenia zastępczego do rąk któregoś z sąsiadów, lecz postanowił - z pominięciem ustawowej kolejności - dokonać tego do rak rzekomego dozorcy budynku. Podstawowym dowodem doręczenia przesyłki jest prawidłowo wypełnione zwrotne poświadczenie odbioru, które jest głównym dowodem prawidłowości czynności doręczenia, takiego zaś w aktach nie ma. J. P. podpisał co prawda przygotowane przez Inspektora oświadczenie, w którym zobowiązał się do doręczenia przesyłki podatnikowi, jednakże w aktach brak jest dowodu, iż przesyłka ta został mu rzeczywiście oddana. Innymi słowy J. .P. zobowiązał się przekazać przesyłkę, jednakże nie pokwitował jej odbioru, co uniemożliwia bezsporne ustalenie czy rzeczywiście przesyłka został mu oddana, a jeśli tak to w jakiej dacie. Skarżący podkreślił, że organowi I instancji znany był rzeczywisty adres zamieszkania podatnika w P. przy ul. [...] i ewentualnego doręczenia zastępczego dokonać należało pod tym właśnie adresem. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej operacyjnie ustalili, iż podatnik de facto zamieszkuje w P. przy ul. [...]. W dniu [..] grudnia 2007 r. próbę doręczenia przesyłki Inspektor rozpoczął od tego właśnie adresu. Podatnik przyznaje, iż rzeczywiście pod tym adresem obecnie przebywa najczęściej, w zasadzie stale. Zgodnie z treścią, art. 149 O.p., żeby można uznać, iż doręczenie zastępcze dokonane zostało prawidłowo spełniona musi zostać między innymi przesłanka w postaci przebywania adresata w mieszkaniu i jego nieobecności w momencie doręczenia przesyłki. Zdaniem skarżącego istnieją też uzasadnione obawy, iż J. P. nie rozumiał w pełni znaczenia przygotowanego przez osobę trzecią, oświadczenia - "coś tam podpisywałem, ale nie wiem czy to było oświadczenie; wiem że spisywał moje dane". Treść zeznań tego świadka wskazuje, iż podpisując oświadczenie z dnia [...] grudnia 2007 roku działał pod wpływem błędu zarówno co do treści czynności, a z pewnością, co tzw. sfery motywacyjnej. Składając zeznania w dniu [...] marca 2008 r. i podpisując protokół z tych zeznań świadek uchylił się od skutków oświadczenia woli stwierdzając między innymi: tu jest jako dozorca, ale nie jest dozorcą. Skarżący wskazywał, że organ I instancji nie przeprowadził wnioskowanego dowodu: zastosowania trybu z art. 182 §1 O.p. w celu uzyskania informacji ze wskazanych banków o wysokości posiadanych środków finansowych ulokowanych na rachunkach bankowych. Skarżący skierował wnioski o udostępnienie informacji pochodzących z banków i biur maklerskich i gdy uzyskiwał odpowiedzi, bezzwłocznie składał je do akt postępowania. Skarżący złożył dowody w postaci wyciągów z rachunków. Skarżący stwierdził, że organ II instancji skierował pod adresem podatnika co do sposobu procedowania (zachowania się) w toku postępowania podatkowego toczącego się przed organem I instancji. Podkreślił, że postępowanie kontrolne toczyło się w okresie przypadającym na największe w jego życiu kłopoty zdrowotne. W trakcie pobytu zagranicznego w drugiej połowie 2006 roku zapadł na krwotoczne zapalenie trzustki. Obecnie się rehabilituje. Postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe zostało wydane w 2007r. trakcie pobytu skarżącego w szpitalu. Z tego też względu wnosił o zawieszenie postępowania do czasu odzyskania zdrowia, umożliwiającego podejmowanie czynności w sprawie. Natomiast odmowa przyjęcia pisma przez rodziców skarżącego, o której wspomina organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynikała wyłącznie z konfliktu rodzinnego, wywołanego natarczywym zachowaniem pracowników urzędu. Na stan zdrowia wnioskowanych świadków nie miał żadnego wpływu. Zdaniem skarżącego naruszające art. 187 § 1 O.p. są wnioski organu II instancji, iż skarżący mógł uzyskiwać dochody wolne od podatku (z giełdy i gier hazardowych) oraz iż mógł posiadać znaczne środki finansowe zdeponowane na rachunkach bankowych, jednakże brak jest "związku przyczynowego" pomiędzy tymi okolicznościami. Z treści zeznań świadka M. Z., a także z zeznań strony wyłania się spójny i logiczny przebieg pozyskiwania środków finansowych i prowadzenia procesu inwestycyjnego, który pozwolił skarżącemu na zgromadzenie oszczędności pokrywających kwestionowane przez organy podatkowe wydatki. Organy obu instancji nie przeprowadziły przeciwdowodu, który podważyłby prawdziwość tych zeznań. Okoliczności te potwierdzają dokumenty bankowe, które zostały złożone w toku postępowania. Przepisy nie nakładają ani na gracza, ani na przedsiębiorcę organizującego grę obowiązku ewidencjonowania wygranych czy wejść i wyjść z kasyna. Organ II instancji pominął wnioskowane dowody między innymi z tego powodu, że zostały one zgłoszone dla wykazania okoliczności już udowodnionych oraz z tego powodu, że zostały zgłoszone zbyt późno. W postępowania administracyjnym (oraz podatkowym) nie znana jest zasada prekluzji dowodowej. Skarżący stwierdza, że decyzja wymiarowa wydana z oczywistym naruszeniem przepisów została utrzymana w mocy tylko dlatego, iż jej ewentualne uchylenie doprowadziłoby do przedawnienia prawa do wydania nowej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w 2001 r. skarżący osiągnął dochód w wysokości [...] zł, natomiast poniósł wydatki w wysokości co najmniej [...] zł i że z porównania tych kwot wynika, iż część wydatków w wysokości [...] zł nie znalazła pokrycia w osiągniętych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodach. Ponieważ wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zgodnie z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych zasobach majątkowych, do uprawnień organu kontroli podatkowej w niniejszej sprawie należało porównanie wysokości wydatków, jakie skarżący poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził przed rozpoczęciem roku podatkowego. Natomiast do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, należała realizacja spoczywającego na nim ciężaru dowodzenia wysokości poniesionych w badanym roku podatkowym przez skarżącego wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku mimo braku w tym zakresie aktywnego współuczestnictwa skarżącego. Po wszczęciu postanowieniem z dnia [...] r. postępowania podatkowego wezwały skarżącego do złożenia oświadczenia w trybie art. 155 O.p. w kwestii ściśle dotyczącej istoty postępowania. Następnie stopniowo – z urzędu – gromadziły dowody z dokumentów takich jak umowy spółek, umowy pożyczek, zeznania podatkowe. W wydatkach skarżącego za 2001 r. nie została ujęta kwota na bieżące utrzymanie, ponieważ przyjęto zgodnie z oświadczeniem podatnika wydatki ponoszone w latach 1996-2001 były minimalne z uwagi na fakt zamieszkiwania u rodziców. Zgromadziwszy te dowody organ kontroli podatkowej po raz pierwszy zawiadomił skarżącego pismem z dnia [...] lipca 2007r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika, by skarżący kwestionował powyższe ustalenia w przedmiocie wysokości dochodów jak ( z wyjątkiem ustaleń odnośnie zasobów majątkowych zgromadzonych wcześniej) i wydatków za 2001r. Skarżący nie udowodnił, iż poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, a które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Regulacja opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ma taką naturę prawną, że na skarżącym , jako dysponencie wiedzy na ten temat, spoczywa ciężar dowodzenia, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że ustalając mienie skarżącego w latach poprzednich uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zasoby te mogą być opodatkowane jako przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach , lecz tylko za rok w jakim znalazły się w posiadaniu skarżącego. Przychód opodatkowany w rozumieniu tego przepisu to ten, od którego zapłacono należny podatek. Organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. W ocenie Sądu trafne jest wnioskowanie organów podatkowych oparte na zeznaniach świadków D. P. i M. Z. jak i samego skarżącego, że skarżący grał na giełdzie, w kasynach i handlował walutą i co do faktu, że w okresach za od [..] października 2000 r. do [...] października 2000 r., od [...] listopada 1999 r. do [..] listopada 2000 r., od [...] lutego 1999 r. do [...] listopada 2000 r., [...] grudnia 1998 r. do [...] marca 1999 r., od [...] kwietnia 1995 r. do [...] stycznia 1997 r. posiadał określone środki pieniężne na rachunkach w kilku bankach, ale brak dowodów, że te środki finansowe pochodziły z tytułu gry (giełda, w kasyna) i wymiany walut, depozytu nieprawidłowego, a w konsekwencji nie uprawdopodobnił, iż powyższe środki pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wprawdzie świadek D. P. zeznała o oszczędnościach skarżącego, o kontach w bankach i grze na giełdzie, ale jednocześnie stwierdziła, że nie dysponuje w tej materii żadnymi dowodami z dokumentów. Skarżący – mimo wyraźnego wezwania wystosowanego przez organu w związku z treścią tego zeznania - nie poparł ich żadnymi wiarygodnymi dowodami. Także świadek M. Z. w zeznaniach podał, iż skarżący inwestował środki finansowe na giełdzie, że przekazał skarżącemu kwotę [...] starych złotych w depozyt nieprawidłowy, które to skarżący zainwestował w grę na giełdzie, że skarżący obracał walutą oraz grał w kasynie, jednakże nie wskazał na poparcie swoich zeznań żadnych innych dowodów. Natomiast skarżący w trakcie przesłuchania w charakterze strony zeznał, że grał na giełdzie, handlował walutą i grał w kasynach, na co przeznaczył m.in. środki finansowe uzyskane od babci i rodziców z tytułu darowizn, jak również depozyt nieprawidłowy od świadka M. Z., a wygrane na giełdzie, w kasynach i dochód z tytułu wymiany walut lokował w bankach. jednakże tylko w odniesieniu do lokat bankowych złożył dowody w postaci fragmentarycznych wyciągów bankowych. Gdy chodzi o wygrane skarżącego w kasynach, to brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających tę okoliczność. Z informacji "[...]" oraz pisma "[...]" , w których to skarżący miał uzyskiwać (znaczące) wygrane wynika, iż w ewidencji wydanych zaświadczeń o wygranych nie figuruje nazwisko skarżącego. Skoro zaś skarżący mówił w toku przesłuchania w dniu [...] r., że z powyższych źródeł zaoszczędził do kontrolowanego roku podatkowego kilka milionów złotych, to godzi się przywołać okoliczność notoryjną (por. "Rzeczpospolita" z [...] r.), że aby wygrać w ruletkę "zaledwie" [...] zł w kasynie, w którym można jednorazowo obstawić [...] zł, należałoby wygrać z rzędu 138 gier i to przy założeniu, że za każdym razem obstawia się maksymalną stawkę i za każdym razem rozbija bank. Świadkowie stwierdzając, że skarżący grał i wygrywał , nie podali wielkości wygranych kwot. W tej sytuacji ogólnikowe zeznania o wygranej świadków (choćby stanowili personel kasyna), nie są wiarygodnym dowodem dla przyjęcia faktu wygranej czy wysokości wygranej. Sąd podkreśla, że przestawiona powyżej informacja "[...]" potwierdza, że kasyna wydają i ewidencjonują zaświadczenia o wygranych. Należy domniemywać, że gracze wnoszą o ich wydanie dla celów dowodowych-podatkowych. Skarżący powinien także wejść w posiadanie takiego zaświadczenia tym bardziej, że wygrane były dochodem zwolnionym od opodatkowania (art. 21 ust. 6 p.d.f.). Nie sposób nie zwrócić uwagi na fakt, że skarżący był także profesjonalnym podmiotem gospodarczym a więc potrafił docenić znaczenie dowodu dokumentującego dochody. Odnośnie gry giełdzie skarżący nie podaje niczego konkretnego. W tej kwestii źródłem informacji dotyczących konkretnych właścicieli papierów wartościowych , jest ewidencja papierów wartościowych , prowadzona przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o tym, że wygrywał na giełdzie. Natomiast w sprawie handlu walutą obcą (chodzi o różnice kursowe) świadkowie zeznawali , że skarżący z zyskiem handlował walutą, ale również nie podali wielkości uzyskiwanych z tego źródła kwot. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o tym, że uzyskiwał środki finansowe z handlu walutami ani aby źródło to miało walor legalności (pochodzenie wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego). Depozyt nieprawidłowy, który skarżący wskazał jako źródło finansowania wydatków nie stanowił przychodu. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. [...], [...], [...]) przyjmuje się, że depozyt nieprawidłowy (art. 845 kodeksu cywilnego) łączy w sobie elementy umowy przechowania i umowy pożyczki w zakresie zwrotu oddanych na przechowanie środków pieniężnych. Przez cały czas przechowania przekazane przechowawcy środki pieniężne są środkami oddającego w depozyt, nawet, jeżeli w umowie dano przechowawcy możliwość korzystania z tych środków. Sama umowa depozytu nieprawidłowego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Nadto depozyt nieprawidłowy ma charakter zwrotny. Z powyższego wynika, że nawet ewentualne ustanowienie depozytu nieprawidłowego nie mogło stanowić przychodu skarżącej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Skoro po stronie skarżącej nie powstał z tego tytułu przychód, dlatego niezależnie od stanowiska organów podatkowych prawidłowe było przyjęcie, że wydatek z roku 2002 został poniesiony ze źródeł nieujawnionych. Skarżący nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił, że w latach poprzedzających 2001r. zgromadził na rachunkach bankowych konkretne zasoby finansowe, które mogłyby posłużyć do pokrycia wydatków w 2001r. Przede wszystkim – jak wynika z wcześniejszych rozważań- nie wykazał, iż środki mające się znajdować na jego rachunkach bankowych pochodziły z gry na giełdzie, w kasynach oraz z tytułu handlu walutą. Z kolei, co Sąd podkreśla, że powołując się na posiadanie środków pochodzących z oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych powinien stanowczo i na wstępie wskazać organom podatkowym, jaka konkretnie kwota i w jakich okresach pochodziła z tego źródła uzyskania przychodu. Powinien podać także pełne informacje na temat posiadanych rachunków bankowych, rachunków oszczędnościowych, umów depozytowych, historii obrotów na tych rachunkach , danych o przepływie środków pieniężnych. Wkład bankowy jest przecież - w roku jego wniesienia wydatkiem wkładcy, w następnym zaś roku jego zasobem majątkowym. Stąd podatnik musi posiadać wiedzę na temat historii zgromadzonego majątku. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie podał jakiej wielkości środki i w jakich konkretnie okresach miał zgromadzone na rachunkach bankowych. Przekazane przez skarżącego wyciągi bankowe (obejmują stan środków do [...] listopada 2000 r., większość z lat 1995-1997 i 1999), nie dają podstaw do ustalenia, czy jakakolwiek kwota oszczędności znajdowała się na wskazanych przez skarżącego rachunkach na dzień 1 stycznia 2001r., nie mówiąc już o anonsowanych przez skarżącego kilku milionach. Nie zwalnia skarżącego z obowiązku dowodzenia wyrażony przez niego pogląd, iż doktryna ciężaru dowodu w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł wykształciła się na przełomie wieków, tym samym nie przechowywanie wyciągów bankowych z lat 90-tych nie może zostać potraktowane jako brak należytej staranności czy brak odpowiedniego przewidywania. Sąd stwierdza jednoznacznie, że w tej sytuacji organ podatkowy nie mógł przyjąć nawet hipotetycznych wielkości, co do mogących pochodzić z tego źródła środków finansowych, skoro informacji takich nie podał skarżący ani uzyskał ich od banku. Dlatego – poza względami formalnymi podanymi w tym przedmiocie przez organ podatkowy - nie było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie, w trybie art. 182 §1 O.p. dowodów i informacji bankowych na temat wysokości posiadanych według stanu na dzień 1 stycznia 2001 r. środków finansowych ulokowanych na rachunkach bankowych. Trafna jest argumentacja organów podatkowych o gołosłowności twierdzenia skarżącego jakoby jego wniosek o informacje ( o ile byłby złożony do banków), byłby rozpatrywany dłużej i mniej wnikliwie niż podobny wniosek organu podatkowego. Wbrew odmiennemu stanowisku skarżącego organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy, przeprowadził wszystkie dowody, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy. Tezie tej nie przeczy odmowa przeprowadzenia niektórych dowodów. Organy podatkowe co do zasady są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Niemniej jak wyżej wskazano to na podatniku spoczywa wykazanie legalnych źródeł przychodów i powiązanie ich z wydatkami. W tym postępowaniu , ze względu na jego specyfikę, podatnik jest głównym źródłem dowodowym. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sam podatnik. Podatnik powinien dostarczyć określone dowody w toku kontroli podatkowej (dokumentacja, składanie wyjaśnień itd.), winien współdziałać z kontrolującymi w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Podatnik wbrew temu próbował przerzucić ciężar dowodu na organ kontroli skarbowej. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Słusznie organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z dokumentacji medyczno-fotograficznej stanu jego zdrowia, ewidencji wejść i wyjść z "[...]" w P. Wnioskowane dowody miały bowiem wykazać okoliczności, którym organ kontroli skarbowej nie przeczył ( wiadomym było, że podatnik ma problemy zdrowotne, nie podważano okoliczności samych wizyt podatnika w kasynie). Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny dowodów, która pozostawiona jest uznaniu organów administracyjnych (zasada swobodnej oceny dowodów). Pozwala ona organowi (i sądowi) na uznanie określonej okoliczności za udowodnioną – mimo braku dowodów pewnych- na podstawie opartej na doświadczeniu, intuicji, znajomości psychiki ludzkiej i znajomości stosunków panujących w danej społeczności. Pozostaje jednak tylko tak długo pod ochroną , jak długo odpowiada wymogom przepisu art. 191 O.p. i nie ma cech dowolności. Organy podatkowe obu instancji oceniły każde oświadczenie podatnika oraz każdy składany przez niego dokument według zasad swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy obiektywnej W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji ustalająca podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2001r. została wydana i doręczona w terminie określonym w art. 68 § 4 O.p. Organ pierwszej instancji nie naruszył art. 149 O.p., co powoduje iż nastąpiło skuteczne zastępcze doręczenie decyzji ustalającej. Mając na uwadze treść tego przepisu 68 § 4 O.p. wszytko to sprawiło, iż zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją powstało przed upływem 2000r. Natomiast doręczenie przez organ odwoławczy decyzji nie stanowi naruszenia art. 68§4 O.p. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku o sygn. akt I FSK [...]. Organ ten rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala na nowo zobowiązania podatkowego, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia. Zobowiązanie ukonstytuowało się już momencie doręczenia decyzji organu I instancji. Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi, iż organ kontroli skarbowej odstąpił od przewidzianej w art. 149 O.p. kolejności wyboru osób, którym wolno dokonać doręczenia zastępczego. Z przepisu nie wynika, aby kolejność wymienionych w nim osób miała jakiekolwiek znaczenie. Nie jest więc tak, że doręczenie powinno nastąpić w pierwszej kolejności do rąk dorosłego domownika, gdy takiego nie ma do rąk, któregoś z sąsiadów, a dopiero w ostatniej kolejności do rąk dozorcy domu. Sąd nie podziela tezy , że art. 149 O.p wynika taka obligatoryjna kolejności osób, którym należy dokonywać doręczenia. Skoro nie budzi wątpliwości, że ustalenie, że podatnik krótkotrwale był nieobecny w miejscu zamieszkania (przebywał poza swoim miejscem zamieszkania na krótkotrwałym wyjeździe) i nie wskazał innego adresu do doręczeń na ten okres niż P. ul. [...], dopuszczalne było doręczenie zastępcze. W ocenie Sądu doręczenie decyzji organu kontroli skarbowej świadkowi J. P. skuteczne. W dniu [...] grudnia 2007 r. świadek podpisał oświadczenie, z którego wynika, że jako dozorca budynku położonego w P. przy ul. [...], zobowiązuje się doręczyć adresatowi B. P., zamieszkałemu przy ul. [...] korespondencję w postaci decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] ([...]). Organ kontroli skarbowej nie miał podstaw, by wątpić w prawdziwość składanego przez świadka oświadczenia. W świetle zasad doświadczenia dozorcą jest nie tylko ten, kto jest zatrudniony na stanowisku dozorcy, ale także ten , kto na podstawie stosownej umowy strzeże porządku, dba o czystość , troszczy się o zieleń w obrębie powierzonej mu w tym celu nieruchomości a w rezultacie zwany i znany jest przez mieszkańców jako tzw. gospodarz nieruchomości. W obecnych warunkach sprawowania zarządu nieruchomości należących do wspólnot mieszkaniowych jest to sposób powszechnie stosowany. W żadnym wypadku funkcji dozorcy nieruchomości nie przejmuje administrator wspólnoty mieszkaniowej. Poza tym, co wynika z zeznań J. P. stale przebywał na terenie nieruchomości położonej w P. przy ul. [.], co jest immanentną cechą działania dozorcy - stale przebywa na terenie nieruchomości, którą dozoruje. Podkreślić należy, iż świadek- jak przystało na dozorcę - zobowiązał się do przekazania adresatowi decyzji organu kontroli skarbowej. Nie można mieć zastrzeżeń do rozsądnej oceny sytuacji dokonanej przez samego świadka, który w odpowiedzi na pytanie organu I instancji, czy dostrzegał jakieś przeszkody by podpisać zobowiązanie, w którym określony został jako dozorca odpowiedział: "Ważne jest co robię, a nie jak się nazywam". Organ kontroli skarbowej doręczył więc decyzję dozorcy (warunek z art. 149 O.p.) w miejscu jego pracy na nieruchomości położonej przy ul. [...] (warunek z art. 148 O.p.). Wynika stąd, że art. 149 O.p. zastosował łącznie z art. 148 O.p. który stanowi, iż pisma doręcza się w mieszkaniu lub miejscu pracy. Doręczył decyzję nie tylko w miejscu pracy dozorcy, lecz również w miejscu zamieszkania podatnika. Późniejsze zaprzeczenia świadka, ani wyjaśnienia administratora osiedla, iż nie zawierała ze świadkiem umowy na dozorowanie nieruchomości nie mogą odnieść skutku prawnego bowiem pozostają w niezgodzie z ustalonymi i utrwalonymi na piśmie faktami. Mają rację organy podatkowe , że bezpodstawnie skarżący twierdzi, iż J. P. nie rozumiał w pełni znaczenia oświadczenia, które podpisał w dniu 20 grudnia 2007 r. , że działał pod wpływem błędu zarówno co do treści czynności, jak również co do tzw. sfery motywacyjnej. Zeznając w dniu [...] 2008 r. świadek potwierdził, że oświadczenie to czytał, że był świadomy, tego co podpisywał, że tekst oświadczenia rozumiał. Twierdzenie, że J. P. był przymuszany do podpisania oświadczenia nie ma potwierdzenia w dowodach zebranych przez organy podatkowe. Pracownicy kontroli skarbowej nie dysponują środkami prawnymi umożliwiającymi zmuszenie kogokolwiek do odbioru pisma. Wbrew poglądowi skarżącego nie uchybia skuteczności doręczenia zastępczego fakt, że J. P. w momencie odbioru decyzji organu pierwszej instancji nie mieszkał w pobliżu ul. [...], nie znał skarżącego, nigdy wcześniej go nie spotkał, ponieważ takie przesłanki skuteczności doręczenia zastępczego poprzez dozorcę budynku nie zostały wymienione w art. 149 O.p. Bezzasadny jest zarzut, że doręczenie zastępcze dokonane zostało administracji domu, która podjęła się doręczenia decyzji, skoro użyte w art. 149 O.p. określenie dozorcy oznacza iż ma to być dozorca domu, w którym mieszka adresat (podatnik). Pracownicy organu kontroli skarbowej udali się do administracji budynku położonego w P. przy ul. [...] nie po to by zostawić tam korespondencję dla skarżącego, lecz dla ustalenia danych o dozorcy budynku celem pozostawienia decyzji dla podatnika. Nie można również podzielić poglądu , jakoby dokonania doręczenia zastępczego w sprawie nie mogło być uznane za skuteczne, skoro nie została doręczona podatnikowi przez J. P. – który zobowiązał się do jej doręczenia podatnikowi. Dla skuteczności zastępczego doręczenia potrzebne jest jedynie to, aby osoba odbierająca korespondencję podjęła się oddania pisma adresatowi, co miało miejsce w sprawie (oświadczenie J. P. z dnia [...] 2007r. t. 1. k. 576 akt). Datą doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej jest data doręczenia korespondencji dozorcy budynku przy ul. [...] – J. P.. Podsumowując należy stwierdzić, że zastępcze formy doręczenia pisma rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Okoliczność, że dozorca nie oddał w stosownym czasie pisma adresatowi (podatnikowi) nie ma wpływu na bieg terminu związanego z datą doręczenia, np. terminu do wniesienia odwołania. Z akt sprawy wynika, że dozorca przekazał decyzję skarżącemu w dniu [...] 2008 r., co nie miało wpływu na możliwość złożenia przez odwołania. Skarżący ustanowił pełnomocnika, który zapoznawszy się w dniu [...] stycznia 2008r. z aktami sprawy w dniu [...] 2008r, wniósł odwołanie w ustawowym terminie, liczonym od dnia doręczenia zastępczego dokonanego w dniu [...] grudnia 2007 r. W związku z powołaniem się skarżącego na zasadę neminem ledit, qui suo iure utitur , rozumianą przez skarżącego jako korzystanie bez uszczerbku z prawa do zgłaszania wniosków dowodowych w toku postępowania, także gdy postępowanie to trwa długo, prawo do nie korzystania z pomocy pełnomocnika, jeśli taki jest jego wybór, prawo do zmieniania miejsca zamieszkania w toku sprawy oraz do chorowania, należy stwierdzić, że istotnie stosownie do powyższej znanej paremii uprawniony może wykonywać przysługujące mu prawo podmiotowe w całej pełni i bez żadnych ograniczeń oraz w dowolny sposób. Jednakże paremia ta jest z wszelką pewnością prawdziwa tylko wtedy , jeżeli łączy się ją z treścią praw podmiotowych w konkretnych ( a nie abstrakcyjnych) stosunkach prawnych, która jest węższa, bardziej ograniczona. Z tego punktu widzenia rozpatrując zagadnienie, należy wyróżnić trzy przesłanki wyznaczające treść wykonywanego prawa podmiotowego: sposób ogólnego opisu prawa podmiotowego przez przepis, zakres ograniczeń poszczególnych praw w konkretnych stosunkach prawnych, treść przepisów zawierających kryteria postępowania. Ostatnia z przesłanek - z uwagi na fakt, iż wcześniejsze dwa kryteria pozostawiają zbyt szerokie pole takiego postępowania przy wykonywaniu prawa , które nie dałoby się aprobować ze względów społecznych - prowadzi do uznania pewnych działań w granicach prawa za niedozwolone. Pozwala ona na ostateczne dokonanie oceny , czy pewne działania uprawnionego stanowi wykonywanie przysługującego mu prawa. Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie stawiały żadnych przeszkód skarżącemu w realizacji jego praw podmiotowych. Prawidłowo natomiast oceniły jako wadliwą postawę skarżącego w zakresie danych o jego miejscu zamieszkania, a w rezultacie adresów na które obowiązane były doręczać pisma skarżącemu. W piśmie z dnia [...] 2007 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w . skarżący odwołując pełnomocnictwo udzielone adwokatowi , wskazał swój nowy adres zamieszkania [...] P. ul. [...] Pod tym adresem na skrzynce pocztowej i na drzwiach wejściowych do mieszkania naklejony był napis "B. P.". Podatnik nie wskazał organom innego adresu do doręczeń - w tym w okresie krótkotrwałego wyjazdu świątecznego w 2008r. Tymczasem według zebranych przez organ danych skarżący mógł przebywać na terenie P., ul. [...]. W późniejszym etapie postępowania skarżący przyznał, że de facto zamieszkuje u swojej przyjaciółki w P.. Nigdy jednak o tym nie powiadomił organu podatkowego. Charakterystyczny jest epizod nieodebrania pism przeznaczonych dla skarżącego przez rodziców skarżącego (w dniach [...] i [...] listopada 2007 r.), którzy do tego momentu (11 miesięcy trwania postępowania kontrolnego) , odbierali przesyłki , po czym po powyższych odmowach ojciec podatnika w dniu [...] 2007r. znów odebrał pismo skierowane do skarżącego. Skarżący nigdy nie uprzedził organu podatkowego, że cofnął rodzicom upoważnienie do odbioru korespondencji od organów podatkowych. Następnie uznać należy za zasadną ocenę postawy skarżącego w dziedzinie korzystania z prawa do udziału w postępowaniu podatkowym jako nieefektywną. Na początku tego postępowania skarżący w piśmie z dnia[...] r. wskazywał, że sprawy dotyczące ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie chciałby prowadzić przez pełnomocnika, tylko chciałby działać samodzielnie. Podkreślał, że jego obecność w toczącym się postępowaniu jest niezbędna, że są to dla niego sprawy życiowe i zbyt ważne, aby w nich nie uczestniczył. Wywodził, że postępowanie wymaga jego aktywnego udziału i udzielenia szczegółowych wyjaśnień. Zaznaczył nawet, iż nie wyraża zgody na ustanowienie pełnomocnika z urzędu. Tymczasem pod koniec postępowania pierwszoinstancyjnego w dniu [...] grudnia 2007r, jednak ustanowił pełnomocnika - adwokata, po czym pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. odwołał pełnomocnictwo, by na przełomie roku ustanowić ponownie innego pełnomocnika, który po zapoznaniu się w dniu [...] stycznia 2008r. z aktami, wniósł w ustawowym terminie (licząc termin od dnia [...] grudnia 2007 r. - doręczenie zastępcze) to jest w dniu [...] stycznia 2008r. odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej. Skarżący niejako dawkował wnioski dowodowe. Pierwszy wniosek dowodowy złożył w szóstym miesiącu o postępowania, po dziesięciu miesiącach trwającego postępowania poinformował o dochodach gry na giełdzie i wymiany walut oraz po jedenastu miesiącach o dochodach z gry w kasynie. Zatem skoro nie podawał wcześniej przyczyn stojących temu na przeszkodzie, powinien był na samym początku postępowania przedłożyć stosowne dokumenty na poparcie własnych twierdzeń. W żadnym wypadku tego sposobu wykonywania swoich praw (i obowiązków) w postępowaniu, nie wyjaśnia informacja skarżącego, że po tym, jak w dniu [...] lipca 2007 r. zwrócił się do organu kontroli skarbowej i uzyskał kopie zebranych do tego dnia w aktach sprawy materiałów dowodowych i zapoznał się z tym materiałem, zrozumiał czego dotyczy postępowanie toczące się w jego sprawie i podjąć stosowne działania w celu wykazania, że ponoszone przez niego wydatki pochodziły z wcześniejszych oszczędności, które były opodatkowane lub wolne od podatku. Rozpatrując dalej zagadnienie wykonywania swoich praw , godzi się dostrzec nie bezpodstawną ocenę organów podatkowych, że postawa skarżącego jaki świadków skarżącego nie służyła realizacji sprawności postępowania. Opodatkowanie dochodu nieujawnionego wykazuje dużą specyfikę w stosunku do ogólnych zasad opodatkowania dochodów zawartych w ustawach o podatkach dochodowych. Podstawowa różnica polega na rezygnacji z samoobliczenia na rzecz decyzyjnego wymiaru podatku. W efekcie przyjętych rozwiązań zobowiązanie podatkowe powstaje wskutek doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Zaniechanie uczestnictwa podatnika w realizacji zasady wyrażonej w art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. a to jest obowiązkiem podatnika, prowadzi do nieudowodnienia okoliczności faktycznych i do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Podatnik zdecydował się na złożenie wniosku o jego przesłuchanie dopiero w piśmie z dnia [...] 2007 r. , i to pod warunkiem, że nastąpi ono w jego miejscu zamieszkania lub też w drodze pisemnych pytań i udzielenia na nie pisemnych odpowiedzi. Świadek skarżącego M. Z. przekonywał organ , że może być przesłuchany w okresie [...] grudnia 2008r. , aczkolwiek zgodnie z zaświadczeniem lekarskim, był niezdolny do pracy do dnia [..] grudnia 2007 r. , co czyniło przesłuchanie w proponowanej dacie niedopuszczalnym. Nie stawiła się świadek skarżącego A. L., która napisała do organu podatkowego iż "nie stawię w dniu [...] 2007 roku w tut. Urzędzie w celu złożenia zeznań", nie wskazując tego przyczyn. Natomiast z zeznań świadka D. P. został przeprowadzony dopiero w czwartym terminie - świadek przebywała na urlopie albo miała problemy zdrowotne. W świetle powyższych rozważań nie budzi sprzeciwu jako logiczna ocena organu odwoławczego, że podatnik w zamierzony sposób dążył do tego, żeby organ kontroli skarbowej nie mógł wydać decyzji w sprawie do końca roku 2007 i w konsekwencji żeby zobowiązanie z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. zgodnie z art. 68 § 4 O.p., w ogóle nie powstało. W istocie jest to ostateczna ocena, że pewne działania uprawnionego nie stanowiły wykonywania przysługującego mu prawa. W rezultacie w sprawie do głosu doszła zasada , że strona ponosi ryzyko nieudowodnienia stanu faktycznego. Podkreślić należy, iż w dziedzinie podatków zmiany , które mogły zajść w demokratycznych społeczeństwach, nie zmieniły fundamentalnego obowiązku płacenia podatku. Sprawy podatkowe wciąż należą do głównych prerogatyw władz publicznych , z przeważającą publiczną naturą stosunków między podatnikiem i organem podatkowym. W związku z tym Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a prawo materialne zostało prawidłowo zastosowane. Organy podatkowe w oparciu poczynione ustalenia faktyczne miały podstawy do przyjęcia, iż skarżący osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W myśl art. 20 ust. 3 i zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.f. organy te ustaliły skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska