I FSK 1670/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów ( organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W. ) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 331/09 w sprawie ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia od E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 14.07.2009 r., sygn. III SA/Wa 331/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez E. sp. z o.o. interpretację Ministra Finansów z dnia 04.11.2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego. W tych ramach wskazał, że w dniu 04.08.2008 r. skarżąca spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca w postaci prawa do znaków towarowych jak i w postaci częściowo tego prawa i częściowo w formie pieniężnej. Następnie Sąd wskazał, że Minister Finansów wydał w dniu 04.11.2008 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przedmiotowa interpretacja została doręczona stronie w dniu 07.11.2008 r. Pomimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego skarżący kwestionował pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując konsekwentnie swe stanowisko. Sąd I instancji uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów procesowych tj. art. 14d ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacja podatkowa". Sąd, odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.11.2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, argumentował, że 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w powołanym wyżej przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie termin z art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 04.11.2008 r., a wystąpienie ostatniego elementu wydania, tzn. "doręczenie" interpretacji nastąpiło w dniu 07.11.2008 r. W związku z tym Sąd skonstatował, że wobec nie wydania interpretacji w zakreślonym do tego terminie przyjąć należało, zgodnie z treścią art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, iż w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 popsa w związku z art. 14o § 1 i 14d Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię w sposób mający wpływ na wynik sprawy przez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. W uzasadnieniu do przedstawionego zarzutu kasator wywodził, że pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" i nie można tych pojęć utożsamiać. Argumentował, że ustawodawca w przepisach dotyczących procedury wydania oraz zmiany interpretacji indywidualnych rozważnie posługuje się tymi dwoma pojęciami. Wskazuje na to pobieżna analiza treści art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie wyraźnie instytucję milczącej interpretacji ustawodawca powiązał z pojęciem jej "wydania" a nie "doręczenia". Autor skargi kasacyjnej zwrócił także uwagę, że art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej, nakazujący do milczącej interpretacji odpowiednie stosowanie art. 14e i art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej, przesądza, że pojęcie "doręczenia" interpretacji nabiera normatywnego znaczenia jedynie w przypadku zmiany interpretacji a nie w procedurze jej wydawania. Odnośnie zaś do powołanej przez Sąd uchwały z dnia 04.11.2008 r. Minister Finansów dowodził, że analiza przeprowadzona przez NSA jest niepełna i pomija istotę obowiązujących obecnie regulacji prawnych dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem Ministra Finansów w powołanym judykacie brak jest odniesienia do treści art. 14d Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.07.2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu (art. 14 o § 1) nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art.14d Ordynacji podatkowej bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19.10.2010 r. pełnomocnik Ministra Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Natomiast pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy na tle uwzględnianego w sprawie stanu prawnego (obowiązującego od dnia 01.07.2007 r.) pojęcie "niewydanie interpretacji", jakim posługuje się art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa w art. 14d tej ustawy. W materii tej Sąd I instancji udzielił twierdzącej odpowiedzi, o czym przekonują wyrażone przezeń na kanwie art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonego wyroku, z którymi nie zgadza się kasator formułując wskazane wyżej zarzuty. Zarzuty te, jak nadmieniono, uznać trzeba za słuszne, bowiem ich zasadność potwierdzona została treścią uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2009 r., sygn. II FPS 7/09 (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 530904; ZNSA z 2010 r., nr 2, str. 114; POP z 2010 r., nr 2, str. 119; Dor. Pod. z 2010 r., nr 4, str. 22; OSP z 2010 r., nr 4, str. 39), zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.07.2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Nawiązując zatem do wiążącego charakteru tego orzeczenia (wniosek a contrario z treści art. 269 § 1 popsa) jak i do rozwijającego go uzasadnienia, którego przytaczanie w tym miejscu tut. Sąd uważa za zbędne, zaaprobować należy stanowisko kasatora. Skutecznie podważa ona bowiem argumentację Sądu I instancji. Skoro zatem zgłoszone w sprawie zarzuty okazały się słuszne Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak w wyroku. Z uwagi natomiast na charakter analizowanego zagadnienia, na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.