I SA/Gl 198/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Pierwszą w sprawie zapadłą decyzją z dnia [...] roku nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. określił dla podatniczki "A" Spółka z o. o. z siedzibą w R. wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł . Na skutek odwołania wniesionego od tej decyzji przez podatniczkę Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku nr [...] uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z tej przyczyny, że nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla wyniku sprawy okoliczności. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] roku nr [...] określił dla podatniczki "A" Spółka z o. o. z siedzibą w R. wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w wysokości [...] zł, to jest niższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że na określenie w powyższej decyzji wysokości straty podatkowej wpłynęło zawyżenie przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do nich wydatków związanych z: 1) zakupem benzyny do samochodu oraz usługi za mycie samochodu w łącznej kwocie [...] zł; 2) prenumeratą "Gazety prawnej" w łącznej kwocie [...] zł; 3) nie znajdujących pokrycia w dowodach księgowych Spółki w łącznej kwocie [...] zł, na które składają się: a) usługi marketingowe w łącznej kwocie [...] zł, b)usługi transportowe krajowe w łącznej kwocie [...] zł, c)transport zagraniczny w łącznej kwocie [...] zł; 4) dwukrotnym zaliczeniem wydatków w łącznej wysokości [...] zł dot.: usług reklamowo – promocyjnych w łącznej wysokości [...] zł, b)transportu zagranicznego w łącznej wysokości [...] zł; 5) usługami transportowymi krajowymi dotyczącymi 2001 roku w łącznej wysokości [...] zł; 6) usługami transportowymi wynikających z faktury wystawionej przez Sp. z o.o. "B" w łącznej wysokości [...] zł; 7) transportem środka trwałego (tj. maszyny do cięcia i zwijania wykładzin) w łącznej wysokości [...] zł; 8) delegacji służbowych (krajowych i zagranicznych) w łącznej wysokości [...] zł; 9) poleceniami wyjazdów Pana S.L. odbytymi prywatnym samochodem [...] w łącznej kwocie [...] zł; 10) podróżami służbowymi Pana S.L. w łącznej kwocie [...] zł; 11) podróżami służbowymi Pani K.S. w łącznej kwocie [...] zł; 12) podróżami służbowymi Pana Ł.L. w łącznej kwocie [...] zł; 13) reprezentacją Spółki w łącznej kwocie [...] zł; 14) noclegiem przedstawiciela udziałowca firmy w łącznej kwocie [...] zł; 15) delegacjami zagranicznymi w łącznej kwocie [...] zł; 16) zapłatą za posiłki w ramach delegacji zagranicznych w łącznej kwocie [...] zł; 17) darowiznami usług i towarów w łącznej kwocie [...] zł. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się podatniczka, która we wniesionym odwołaniu domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zdaniem odwołującej organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszył przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a ponadto nie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy, czego konsekwencją jest naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatniczka w swym odwołaniu wyeksponowała w szczególności fakt nie przesłuchania przez organ podatkowy świadka w osobie Pana S.L., którego zeznania zdaniem odwołującej stanowią kluczowy dowód prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] roku nr [...] utrzymał w całości w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku nr [...] określającą dla podatniczki "A" Spółka z o. o. wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w wysokości [...] zł, to jest niższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakceptował w pełni pogląd organu pierwszej instancji i stwierdził, że w wyniku analizy całokształtu zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, nie znalazł podstaw do zajęcia w przedmiotowej sprawie odmiennego stanowiska od zaprezentowanego w zaskarżonej w trybie odwoławczym decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, iż wbrew stanowisku podatniczki, organ pierwszej instancji przeprowadził pełne i wyczerpujące postępowanie podatkowe, a także wyjaśnił rzetelnie wszelkie okoliczności w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy odnosząc się wprost do zarzutu dotyczącego zaniechania przesłuchania Pana S.L. w charakterze świadka uznał zarzut ten za chybiony, wskazując, że organ pierwszej instancji wywiązał się należycie z obowiązków wynikających z procedury podatkowej. Organ pierwszej instancji celem przesłuchania świadka zawnioskowanego przez podatniczkę wystosował do Pana S.L. wezwanie na adres: ul. [...],[...] R. Wezwanie to dwukrotnie awizowano, tj. dnia [...] roku oraz dnia [...] roku, a następnie wobec braku odebrania przesyłki zostało dołączone do akt przedmiotowej sprawy ze skutkiem doręczenia. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie nakładające na Pana S.L. karę porządkową w wysokości [...] zł za niestawiennictwo bez usprawiedliwienia . W/w postanowienie również zostało dwukrotnie awizowane, a następnie dołączone do akt sprawy. Ponadto organ odwoławczy, aby rozwiać wątpliwości dotyczące adresu Pana S.L. wezwał podatniczkę do usunięcia braków formalnych żądania zawartego w odwołaniu poprzez wskazanie adresu zamieszkania Pana S.L. W odpowiedzi podatniczka podała, że adresy zamieszkania Pana S.L. – na które należy kierować korespondencję – są w posiadaniu Prokuratury Rejonowej oraz Sądu Rejonowego w R., a ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka adw. W.H. na okoliczność ustalenia adresu zamieszkania (pobytu) Pana S.L. Wobec faktu nie wskazania przez podatniczkę adresu zamieszkania Pana S.L., organ odwoławczy pismem z dnia [...] roku nr [...] postanowił nie uwzględnić w/w wniosków. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa nie została uregulowana kwestia możliwości przymusowego doprowadzenia świadka na przesłuchanie w razie jego niestawiennictwa, co uniemożliwiło organowi podjęcie ewentualnych dalszych czynności procesowych. Organ odwoławczy uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że podatniczka nie sprostała wymogom objętym przepisami art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 30 w związku z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy podkreślił, że poza znajdującymi się w aktach sprawy fakturami, dowodami księgowymi [...], brak jest dowodów, pozwalających powiązać dany koszt z zaistniałą w określonym momencie czynnością potwierdzającą w niniejszym postępowaniu podatkowym wykonanie usług marketingowych, transportowych krajowych i zagranicznych oraz poniesieniem wydatków na delegacje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie przed wydaniem decyzji stronie skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie stronie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i pozbawienie jej możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a mianowicie niewykorzystanie instrumentarium środków prawnych, którymi organ podatkowy dysponuje w celu przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu i wreszcie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie nakazu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku nr [...] i zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., po przeprowadzeniu ponownej analizy akt sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów i argumentów przetoczonych przez skarżącą, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą dla podatniczki "A" Spółka z o. o. wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w wysokości [...] zł, to jest niższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł. Istota niniejszego sporu koncentruje się na zarzutach proceduralnych skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...]. W skardze inicjującej postępowanie sądowe w niniejszej sprawie strona skarżąca podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowe w K. wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podniosła, że prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. poprzez niewyznaczenie przed wydaniem zaskarżonej decyzji stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, uniemożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Takie działanie organu odwoławczego ograniczyło i pozbawiło stronę skarżącą czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Z kolei zaniechanie przesłuchania Pana S.L. w charakterze świadka, a także odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka adw. Pana W.H. stanowi wyraz, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wyczerpał wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął natomiast na stanowisku, że organy podatkowe uczyniły zadość swoim obowiązkom wynikającym z procedury podatkowej i wykonały wszelkie niezbędne działania polegające na należytym wywiązaniu się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w dalszej kolejności na właściwym zastosowaniu norm prawa materialnego. Skład orzekający podziela w pełni stanowisko organu odwoławczego, że organy podatkowe przeprowadziły pełne i wyczerpujące postępowanie podatkowe, a także wyjaśniły rzetelnie wszelkie okoliczności w przedmiotowej sprawie w sposób zgodny z uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Z akt sprawy wynika, że w sprawie organ odwoławczy wydał decyzję po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkowi, którego treścią jest zebranie w toku postępowania podatkowego pełnego materiału dowodowego potwierdzającego przesłanki faktyczne, na których oparto decyzję. W pierwszej kolejności zważyć należy, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie rozstrzygają sprzeczności, jakie zachodzą między otwartym systemem dowodowym zapisanym w art. 180 § 1 ustawy, a formalną teorią dowodów wynikającą z przepisów prawa materialnego. Szczególnie widoczne jest to na przykładzie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 9 § 1 tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowych umożliwiających określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (przyjęty przez podatnika). Przepisami tymi dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych będą przede wszystkim postanowienia ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Przewidują one zasadniczo obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, w których ujmowane są zapisy zdarzeń dotyczących danego podmiotu, w tym operacji gospodarczych, w porządku chronologicznym i systematycznym. W związku z faktem, iż ustawodawca odszedł od zasady, że zysk wykazywany w celach rachunkowych jest przyjmowany jako podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym, podatnik prowadzący księgi rachunkowe przede wszystkim zgodnie z wymaganiami ustawy o rachunkowości powinien także uwzględniać (na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w sposób") przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby możliwe było ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Należy zatem zgodzić się z tezą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1995 r., SA/Po 3730/94 (POP 1997, nr 4, poz. 135), że art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie decyduje o elementach technicznych podatku, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych. Wymaganie zgodności prowadzonych ewidencji z przepisami rachunkowymi determinuje także kwestie dowodowe. Dowodami w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podstawy opodatkowania będą zatem prawidłowo wystawione dowody księgowe. Aczkolwiek nie oznacza to zakazu przygotowania przez podatnika innych dowodów uzasadnionych przepisami podatkowymi w zakresie dowodzenia określonych zdarzeń gospodarczych (art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Brak prawidłowo wystawionego dowodu księgowego nie eliminuje bowiem możliwości dowodzenia innymi dowodami, w tym dowodami z zeznań świadków. Jednakże należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca. W takiej sytuacji dowody z zeznań świadków lub stron nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów, mogą natomiast przyczynić się tylko do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu, ale nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do obciążenia kosztów podatkowych. W procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów, a dowody posiłkowe, np.: zeznania świadków mogą być dopuszczalne dla rozwiania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dokumentu, lecz nie są dopuszczalne jako podstawowy dowód przesądzający o stwierdzeniu faktu. Na powyższe stanowisko wskazuje orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2005 roku, II FSK 10/2005 (niepubl.), w myśl którego podatnik może za pomocą innych środków dowodowych wyjaśnić wątpliwości co do związku udokumentowanego prawidłowym dowodem kosztu z przychodem, jednakże posiadanie dowodów odpowiadających warunkom dowodów księgowych jest konieczne, co wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza w/w orzeczenia znajduje dodatkowe potwierdzenie w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu sposób postępowania organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie czyni zadość podstawowemu obowiązkowi organu prowadzącego postępowanie, którego treścią jest zebranie w toku postępowania podatkowego pełnego materiału dowodowego potwierdzającego przesłanki faktyczne, na których oparto decyzję. W świetle tych ustaleń nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organ odwoławczy poważnie naruszył przepisy postępowania mające wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy należycie wypełnił obowiązek wynikający z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten potwierdza dodatkowo art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym ustawodawca wprowadza do postępowania podatkowego zasadę ogólną tego postępowania, której główną treścią jest czynny udział strony w każdym stadium postępowania. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu to przede wszystkim prawo do obrony jej interesów w toczącym się postępowaniu. Realizacji tego uprawnienia ma służyć obowiązek nałożony na organ w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak realizacji tego obowiązku w postępowaniu podatkowym powoduje, że strona przed jego zakończeniem nie ma możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym przed wyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wbrew zatem stanowisku skarżącej wyznaczenie terminu nastąpiło po zakończeniu postępowania dowodowego, bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] roku nr [...] stanowiło dla skarżącej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. W tej sytuacji fakt późniejszego nie uwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka w osobie Pana S.L. oraz adw. Pana W.H., nie miał istotnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji, skoro już z samego postanowienia z dnia [...] roku wynikało, że dowody te nie będą stanowić podstawy ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji. Znamienne jest, iż skarżąca po otrzymaniu w/w postanowienia nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia, pomimo tego, że już wówczas mogła zgłosić stosowne w tym zakresie zastrzeżenia. Ponadto wskazać należy, iż w/w osobowe środki dowodowe - w świetle brakujących dowodów źródłowych koniecznych do rejestracji określonych operacji gospodarczych – w istocie okazałby się w niniejszej sprawie zbędne. W tej sytuacji należało stwierdzić, że organ odwoławczy w żaden sposób nie ograniczył skarżącej czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu. Bezzasadne okazały się także zarzuty skarżącej wskazujące na naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 122 tej ustawy - w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (zasada prawdy obiektywnej). Zdaniem Sądu organ odwoławczy sprostał w/w zasadzie, gdyż w przedmiotowej sprawie został wypełniony obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują instytucji przymusowego doprowadzenia świadka w przypadku jego nieusprawiedliwionego niestawiennictwa na wezwanie organu podatkowego. Podnieść trzeba przede wszystkim, iż wobec nie wskazania przez skarżącą adresu zamieszkania w/w osoby, organ odwoławczy najpierw wezwał stronę do uzupełnienia braków żądania poprzez wskazanie tego adresu, a dopiero w następstwie nie uzupełnienia tegoż braku organ odwoławczy postanowił nie uwzględnić w/w wniosków dowodowych. Organ odwoławczy nie zaniechał zatem żadnej obligatoryjnej czynności postępowania podatkowego, a tym samym podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrał cały możliwy materiał dowodowy, realizując tym samym w pełni uregulowania zawarte w art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Trzeba też zauważyć, iż powołany przez skarżącą przepis art. 187 ustawy nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania twierdzeń, z których mają wynikać dla niego określone skutki prawne i współpracy z organami podatkowymi celem ustalenia stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości. Skarżąca powinna zatem przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i wskazać organowi odwoławczemu prawidłowy adres Pana S.L. Słusznie zatem organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania, która znajduje swoje odzwierciedlenie w relacjach prawdy materialnej oraz w prawach do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem podatniczka wywodziła z dowodu z zeznań świadków korzystne dla siebie skutki prawne, winna była wskazać organowi podatkowemu prawidłowy adres zamieszkania świadka, a nie przerzucać całego ciężaru w tym zakresie na organ podatkowy. Zauważyć należy, iż organy podatkowe obydwu instancji czyniły starania w celu przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków. Po pierwsze celem przesłuchania Pana S.L. organ pierwszej instancji wysłał wezwanie na adres: ul. [...],[...] R., które zostało dwukrotnie awizowane i dołączone do akt przedmiotowej sprawy ze skutkiem doręczenia, a następnie wydał postanowienie nakładające na Pana S.L. karę porządkową w wysokości [...] zł za niestawiennictwo bez usprawiedliwienia, które również zostało dwukrotnie awizowane i dołączone do akt sprawy. Po drugie organ odwoławczy, aby rozwiać wątpliwości dotyczące adresu Pana S.L. wezwał podatniczkę do usunięcia braków formalnych żądania zawartego w odwołaniu poprzez wskazanie adresu zamieszkania Pana S.L. W odpowiedzi podatniczka podała, że adresy zamieszkania Pana S.L. – na które należy kierować korespondencję – są w posiadaniu Prokuratury Rejonowej oraz Sądu Rejonowego w R., a ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka adw. W.H. na okoliczność ustalenia adresu zamieszkania (pobytu) Pana S.L. Dopiero wobec faktu nie wskazania przez podatniczkę adresu zamieszkania Pana S.L., organ odwoławczy pismem z dnia [...] roku nr [...] postanowił nie uwzględnić w/w wniosków. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie została uregulowana kwestia możliwości przymusowego doprowadzenia świadka na przesłuchanie w razie jego niestawiennictwa. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Sąd nie będąc związany granicami skargi zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Stosownie natomiast do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), skarga na decyzję organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego - na które powołuje się skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do wskazanych wyżej naruszeń prawa. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował do przedmiotowego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 30 w związku z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że skarżąca nie sprostała wymogom z nich wypływających. Istota sporu w niniejszej sprawi ogranicza się do kwestii zawyżenia przez skarżącą straty podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok o kwotę [...] zł wskutek zawyżenia o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów wskazanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów czy też nie, decyduje ewidencja rachunkowa prowadzona przez podatnika na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dowody źródłowe muszą być powiązane z daną czynnością faktyczną. Podatnicy muszą zatem, jeżeli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości wykazać, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie orzekające organy słusznie przyjęły, że okoliczność nie posiadania przez skarżącą pełnej dokumentacji świadczonych usług marketingowych, transportowych oraz dowodów wskazujących na poniesienie wydatków na delegacje zagraniczne, dowodzi, że usługi te nie zostały wykonane, co z kolei eliminuje możliwość ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodu. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie poprzestały wyłącznie na stwierdzeniu nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów lub ich braku, lecz - na to zwrócono już wyżej uwagę - dołożyły wszelkich starań do wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione i skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art.152 tej ustawy.