I SA/Bk 217/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 lipca 2009 r. sprawy ze skargi P. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Pan P. T. (dalej także jako "Skarżący"), w dniu [...] listopada 2008 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za eksport pośredni wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego i prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz pismach stanowiących jego uzupełnienie wynikało, że w maju 2008 r. Skarżący, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonał sprzedaży samochodowych instalacji gazowych firmie z Rosji za pośrednictwem agencji celnej mającej siedzibę we Włoszech. Towar został przewieziony na zlecenie kontrahenta rosyjskiego, który nie jest zidentyfikowany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jako odbiorca unijny, transportem drogowym z Polski przez obszar Wspólnoty do Włoch. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu nastąpiło we włoskim urzędzie celnym. Następnie agencja celna działająca na rzecz firmy z Rosji wysłała przedmiotowy towar (wraz z towarami od innych dostawców) do Rosji - poza terytorium Wspólnoty. Towar ten przewożony był przez firmę działającą w systemie Karnet TIR, na rzecz kontrahenta rosyjskiego. W dokumentach celnych, agencja celna występuje jako zgłaszający. Procedura wywozu nastąpiła w oparciu o fakturę wystawioną przez Skarżącego - eksportera. W związku ze zrealizowaną transakcją Skarżący posiada następujące dokumenty: kopię faktury, na której wskazana jest ilość towaru z podziałem na jego poszczególne typy i ilości, WZ, CMR z oświadczeniem dokumentującym odbiór towaru w celu dostawy do agencji celnej we Włoszech, deklarację MRN wraz z jej tłumaczeniem, dokument AES z agencji celnej, potwierdzający dokonanie wywozu poza terytorium Wspólnoty. Na dokumencie CMR oraz deklaracji MRN widoczna jest tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy. Kontrahent rosyjski uregulował przelewem bankowym całą należność. W związku z powyższym Skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy ww. dokumenty są wystarczające do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, a transakcję tę można zaklasyfikować jako eksport pośredni? Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b) oraz art. 41 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.t.u."), w opisanej sytuacji przemieszczenie towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty jest eksportem. Ze względu na fakt, iż towary wywiezione zostały z kraju do agencji celnej we Włoszech, działającej na rzecz nabywcy, ww. dostawa stanowi eksport pośredni. Skarżący wskazał, iż spełnił warunki, o których mowa art. 41 ust. 4 u.p.t.u., tj. z dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, a mianowicie potwierdzenie wywozu otrzymał przed dniem złożenia deklaracji za maj 2008 r. również forma dokumentów potwierdzających wywóz jest prawidłowa. Skarżący podniósł, że dokument A.E.S jest powszechnie stosowanym elektronicznym dokumentem potwierdzającym wywóz towaru z terytorium Wspólnoty, a od 2009 r. wszystkie jej kraje będą używały tego systemu. Do czasu pełnej implementacji, część krajów Wspólnoty funkcjonuje w systemie celnym ECS. W u.p.t.u., nie określono formy dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z powyższym należy odwołać się do przepisów celnych -Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej jako: WKC), które mówią, iż można jednocześnie używać formy AES i IE599. Reasumując Skarżący stwierdził, iż na podstawie posiadanych dokumentów można zastosować 0 % stawkę podatku. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w wydanej interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2009 r. znak [...] (doręczonej w dniu 26 stycznia 2009 r.), uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wskazał, że z uwagi na to, że w ramach transakcji nie nastąpiło rozpoczęcie procedury wywozu towarów na terytorium kraju, lecz na terytorium innego niż Polska kraju UE (Włoch), ww. dostawy nie można uznać za eksport, gdyż wywóz towaru nie nastąpił z terytorium kraju bezpośrednio poza obszar Wspólnoty, a Skarżący nie dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym rozpoczęcie procedury wywozu towarów z terytorium Polski. Organ udzielający interpretacji podniósł również, że przedmiotowa dostawa nie stanowi również wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art.13 ust.1 i ust. 3 u.p.t.u., gdyż jest dokonana na rzecz podmiotu niezidentyfikowanego dla tego typu transakcji na terytorium UE, a ponadto dokonywana jest na rzecz ich nabywcy tj. kontrahenta z Rosji. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek obowiązujących w Polsce właściwym dla sprzedanego towaru. W wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 9 lutego 2009 r., Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organu dotyczącym wykładni definicji eksportu, zarzucił wydanej interpretacji niezgodność z prawem. Uzasadniając zarzuty Skarżący podniósł, że interpretacja Ministra Finansów, w której organ stwierdził, że aby można było uznać określoną dostawę towarów za eksport, należało rozpocząć procedurę celną wywozu na terytorium Polski, rażąco narusza prawo podatkowe poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego, w ww. przepisie nie ma mowy o dokonywaniu zgłoszenia celnego do procedury wywozu na terytorium kraju. Mowa jest tylko o potwierdzaniu przez urząd celny, określony w przepisach celnych, wywozu towarów. Wywóz towarów został faktycznie dokonany na terytorium Polski, ponieważ towar został odebrany przez nabywcę z siedziby firmy w B. W rozumieniu przepisów celnych (Wspólnotowy Kodeks Celny), nie było obowiązku rozpoczynania procedury wywozu w Polsce. Celem wyjaśnienia pojęcia procedury wywozu Skarżący wystąpił do Urzędu Celnego w B. o udzielenie informacji na ten temat. Dyrektor Izby Celnej udzielił następującej odpowiedzi: "Zgodnie z obowiązującymi przepisami celnymi zgłoszenie celne wywozowe może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji, w zainteresowanym Państwie członkowskim". Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] stycznia 2009 r., podtrzymując argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu. Organ przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. art. 7 u.p.t.u. oraz art. 13 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., wskazał, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego państwa członkowskiego. Podkreślono, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem, że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u.). Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów organ wskazał, że ustawodawca uznał, m. in. odpłatną dostawę na terytorium kraju, za czynność podlegającą opodatkowaniu. Czynność ta może w konsekwencji, przy zachowaniu warunków określonych w przepisach prawa podatkowego, zostać uznana za eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zarówno eksport jak i wewnątrzwspólnotową dostawa towarów polegają na ich przemieszczeniu w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W pierwszym przypadku, tj. eksportu, przemieszczenie następuje z terytorium kraju (Polski) poza terytorium Wspólnoty. W drugim, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy, przemieszczenie następuje z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania, co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ, skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym bez przeprowadzenia rozprawy, a w przypadku trybu zwykłego rozpoznania sprawy pod Jego nieobecność. Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: prawa podatkowego poprzez niewłaściwą interpretację art. 2 pkt 8 u.p.t.u., art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U..UE. L. 06.347.1, dalej jako; "dyrektywa 112"), poprzez nie wzięcie pod uwagę jej nadrzędności nad prawem krajowym w kwestii definicji eksportu oraz przepisów postępowania tj. art. 7 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu Skarżącego. W uzasadnieniu skargi Skarżący przytoczył opis stanu faktycznego wskazując jednocześnie, że dokonano błędnej jego oceny prawnej, jak i niewłaściwie zastosowano przepisy regulujące problematykę dotyczącą exportu towarów. Po powołaniu treści art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 u.p.t.u., zacytował fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007, sygn. akt III SA/Wa 923/07, w którym stwierdzono, że wspomniany przepis, nadaje inne niż VI Dyrektywa Rady 77/388/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, znaczenie pojęciu eksportu towarów, zawężając je do wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy przepisy Dyrektywy wskazują na wywóz towarów poza Wspólnotę. Wskazała, iż powyższe oznacza, że ww. przepis prawa krajowego jest niezgodny z prawem wspólnotowym również na gruncie dyrektywy 112 (art. 146 ust. 1 lit. a i b). Cytując fragment powołanego wyżej wyroku WSA w Warszawie Skarżący wskazał, iż w przypadku, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, sąd danego państwa jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Zdaniem Skarżącego skoro z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa unijnego, w tym o VI Dyrektywę, to sąd krajowy obowiązany jest do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym. W przypadku stwierdzenia niezgodności, jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, gdyż przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być stosowany. Według Skarżącego zgodnie z art. 3(1) tiret drugi VI Dyrektywy, "Wspólnota" i "terytorium Wspólnoty" oznacza terytorium państw członkowskich, które nie zostało wyłączone z zasięgu obowiązywania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast art.15 tejże Dyrektywy zwalnia z podatku eksport oraz inne czynności o podobnym charakterze, jednak nie zawiera definicji eksportu. Zdaniem Skarżącego znaczenie tego terminu wynika jedynie z przepisów celnych obowiązujących w krajach Wspólnoty. Zgodnie zobowiązującym od dnia 1 stycznia 1993 r., art. 161 Kodeksu Celnego Wspólnoty, przez eksport rozumie się wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Definicja ta została zmieniona wraz z wprowadzeniem rynku wewnętrznego oraz zniesieniem granic celnych i fiskalnych pomiędzy państwami członkowskimi. Zmiany te, wynikające z prawa celnego Wspólnoty, znalazły odzwierciedlenie w przepisach dotyczących podatku VAT. Dyrektywa Rady 91/680/EEC z 16 grudnia 1991 r. zmieniła dotychczasowe brzmienie art. 15 wprowadzając dostawę towarów poza terytorium Wspólnoty, zamiast terytorium kraju, jako warunek zastosowania zwolnienia. Z powyższego wynika, że art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów usług, nadaje inne niż VI Dyrektywa znaczenie pojęciu eksport towarów, zawężając eksport do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy przepisy VI Dyrektywy eksport towarów traktują jako wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, że ww. przepis prawa krajowego jest niezgodny z prawem Wspólnotowym. Przy rozpoznaniu sprawy - zdaniem Skarżącego - organ podatkowy zobowiązany jest rozpatrzyć wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z pominięciem definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 powołanej ustawy, uwzględniając pojęcie to wynikające z przepisów unijnych. W opinii Skarżącego zakres stosowania przepisów wspólnotowego prawa celnego w przedmiotowej sprawie jest szerszy od zakresu ustalonego przez organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Podniesiono również, że nie można nie stosować prawa celnego do doprecyzowania niejasnych definicji eksportu w ustawie o podatku od towarów i usług. Według Skarżącego art. 278 Dyrektywy i art. 161 Kodeksu Celnego Wspólnoty pozwala na zakwalifikowanie transakcji opisanej we wniosku jako eksport i zastosowania stawki podatku 0%, gdyż wywóz z terytorium Wspólnoty jest jednoczesnym wywozem z kraju. Nie uznanie prawa do zwolnienia z podatku wiąże się z podwójnym opodatkowaniem zarówno w kraju dostawy, jak i w kraju konsumpcji towaru, co jest sprzeczne z podstawowymi zasadami konstrukcji podatku od wartości dodanej. Po powołaniu treści art. 41 ust. 6-8 i 11 u.p.t.u. Skarżący wskazał, iż urzędem celnym wyjścia jest graniczny lub wewnętrzny urząd celny. Potwierdzenia eksportu na potrzeby podatku od towarów i usług powinien dokonać: urząd celny właściwy dla miejsca, w którym towary przejmowane są w ramach jednej umowy przewozu (najczęściej wewnętrzny urząd nadawczy) - w przypadku, gdy wysyłka towarów poza granice Wspólnoty następuje drogą kolejową pocztową, lotniczą czy morską lub ostatni urząd celny (najczęściej graniczny) przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty przy transporcie drogowym i nie stosowaniu procedury tranzytu. Jeżeli towar zgłoszony jest do procedury tranzytu urząd celny, w którym nastąpiło zgłoszenie towaru do tej procedury (najczęściej wewnętrzny urząd celny właściwy dla siedziby eksportera). W opinii Skarżącego biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych, wywóz towarów. Ustalając zakres zastosowania art. 41 ust. ust. 6, 7 i 11 u.p.t.u., właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Wspólnoty. Przepisy powołanej ustawy nie precyzują, jaki oraz w jakiej formie powinien być sporządzony dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Autor skargi podniósł, że w takim przypadku należy odwołać się do regulacji zawartych w przepisach celnych, wskazujących na rodzaj dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty. Od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować l faza Systemu Kontroli Eksportu, a we Włoszech obowiązuje równolegle system AES. Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych. Systemy ECS oraz AES pozwalają na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia oraz opierają się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami, a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. Skarżący opisał procedurę wymiany danych między urzędami celnymi potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (art. 796e Rozporządzenia Komisji WE) Nr 1875/2006). Podniósł, że w sytuacjach, gdy zgłaszającym jest podmiot mający siedzibę poza Wspólnotą wydawany jest jemu przez urząd wyprowadzenia dokument potwierdzający fizyczne opuszczenie towaru obszaru Unii Europejskiej. W takim przypadku polski podatnik otrzymuje jedynie komunikat, który będzie uprawniał go do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów dokonanego przez nabywcę, mającego siedzibę poza obszarem Wspólnoty. Według Skarżącego przepisy celne, w odniesieniu do eksportu towarów, nie dokonują jego podziału na bezpośredni i pośredni w przeciwieństwie do art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. We wskazanym rozporządzeniu Komisji (WE), podmiotem, którego władze celne informują o dokonaniu wywozu jest zgłaszający. W przypadku dokonania tego zgłoszenia przez agencję celną na rzecz podmiotu nie posiadającego siedziby na terenie Wspólnoty, zgłaszającym w myśl przepisów celnych jest podmiot zagraniczny. Zatem polski podatnik nie występuje w dokumentach celnych jako zgłaszający. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje zgłaszający, którym jest nabywca - podmiot zagraniczny. Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie, gdy zgłoszenie celne obsługiwane jest w systemie AES właściwy urząd celny powinien potwierdzić, przez fizyczne wydanie podatnikowi potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, dokonując wydruku komunikatu AES oraz zamieszczając na nim pieczęć i podpis. Takie potwierdzenie uprawnia do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów. Skarżący powołując treści art. 14a oraz 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie, jako: O.p.) podniósł, że organ nie dążył do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu. Zgodnie z obowiązującą w sądach administracyjnymi wykładnią, skutków błędu popełnionego przez organ administracji, nie wolno przerzucać na stronę postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r. sygn. akt III S.A. 875/87). Ponadto wskazał, że organ ma obowiązek stosowania przepisów kpa, dających ochronę interesom strony, która nie powinna ponosić ujemnych konsekwencji wynikających z zaniedbań organu (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1989 r. sygn. akt IV SA 455/89). Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi podkreślił, iż argumentacja zawarta w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009 r. znak [...] jest prawidłowa i stwierdził, że przedmiotowa transakcja stanowi dostawę krajową, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla sprzedawanego towaru. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego niezgodności art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 112 (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), organ wskazał, iż nie sposób dokonać interpretacji tych przepisów wybiórczo w oderwaniu od pozostałych norm prawnych zawartych w danym akcie prawnym. Zgodnie z brzmieniem art. 146 ust. 1 lit. a) i b) powołanej Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy: towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty; towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa. Minister Finansów zauważył, że art. 146 ust. 1 lit a) i b) dyrektywy 112 mimo, że wskazuje na zwolnienie z eksportu towarów to jednak w swej treści nie posługuje się pojęciem eksportu, a jedynie dostawy towarów. Zatem elementem konstrukcji wskazanego zwolnienia przedmiotowego musi być przedmiot podatku, który podlega zwolnieniu, czyli dostawa towarów, którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Wobec powyższego, skoro dostawa towarów musi być dokonywana na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 lit a) powołanej Dyrektywy), to dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium danego państwa członkowskiego poza terytorium Wspólnoty, czyli na terytorium państwa trzeciego. W kontekście powołanych powyżej przepisów wspólnotowych organ stwierdził, że definicja eksportu zawarta w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług w żaden sposób nie jest sprzeczna z tymi regulacjami, gdyż polski ustawodawca wskazał na wywóz towarów (jako czynności podejmowane w wykonaniu dostawy towarów), który następuje z terytorium kraju tj. Rzeczypospolitej Polski poza terytorium Wspólnoty. Minister Finansów zauważył również, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem terytorialnym, co znajduje odzwierciedlenie nie tylko w definicji "terytorium państwa członkowskiego", lecz również w przepisach dotyczących miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Pojęcie "terytorium państwa członkowskiego" oznacza - w świetle art. 5 powołanej Dyrektywy - terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty, do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Zatem zakres terytorialny stosowania dyrektywy 112 jest zbieżny w każdym państwie członkowskim z zakresem przepisów podatku od wartości dodanej każdego z tych państw. Skoro eksport towarów został uznany za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to na mocy powołanej ustawy, można opodatkować jedynie czynności dokonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie na terytorium innych państw członkowskich. Konsekwencją powyższego jest zapis, że eksport towarów stanowi jego wywóz z terytorium kraju w wykonywaniu dostawy, a więc w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż doszło do zawężenia definicji eksportu. Zdaniem organu polski ustawodawca, wydając uregulowania w tej materii (art. 2 pkt 8 ustawy) uwzględnił cel, jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej w art. 15 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC i odpowiadającemu temu przepisowi art. 146 ust.1 lit a) i b) aktualnie obowiązującej dyrektywy 112. W związku z powyższym organ nie zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącego, że art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może mieć zastosowania, skoro nie zachodzi jakakolwiek sprzeczność na tle art. 146 ust.1 lit a) i b) dyrektywy 112 w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w uzasadnieniu skargi zasad i norm związanych z stosowaniem prawa wspólnotowego w przypadku jego sprzeczności z prawem krajowym są bezpodstawne. Organ zauważył, że dokonując oceny zdarzeń gospodarczych pod względem opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług, należy brać pod uwagę znaczenie pojęć określonych przez ustawodawcę w tej ustawie, pomimo zdefiniowania ich niejednokrotnie w innych dziedzinach prawa, nawet jeżeli definicje te różnią się w istotny sposób. Z tego powodu, skoro ustawa o podatku od towarów i usług definiuje takie pojęcia jak "eksport towaru" czy "dostawa towarów", organy podatkowe nie są władne do nadawania tym pojęciom znaczenia innego niż wynika to z tej ustawy. Organ zauważył, że art. 161 Wspólnotowego kodeksu celnego (Dz. Urz. DE, wydanie polskie specjalne, 02/t. 4, s. 307 i nast. ze zm.. dalej jako: "WKC"), nie zawiera definicji eksportu towarów, a jedynie reguluje procedurę celną wywozu towarów, będącą jedną z procedur celnych przewidzianych w ww. kodeksie. Zgodnie z jego treścią procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny wspólnoty. Zatem zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym, kwestie dotyczące zakwalifikowania danej transakcji do czynności mieszczących się w zakresie opodatkowania, regulują w sposób bezpośredni akty prawa podatkowego, a w tym przypadku ustawa o podatku od towarów i usług, która stanowiła podstawę wydawania interpretacji. Zatem regulacje zawarte we WKC nie mogą w sposób bezpośredni ingerować w postanowienia wynikające z przepisów u.p.t.u. Sama definicja eksportu (art.2 pkt 8 u.p.t.u.) wskazuje odniesienie do prawa celnego, ale wyłącznie dla wskazania urzędu celnego właściwego do potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar Wspólnoty i tylko w tym zakresie może być stosowane. Zatem powyższe wyklucza, aby dla interpretacji przepisów w zakresie eksportu towarów opierać się na normach prawnych zawartych w przepisach celnych. Biorąc pod uwagę analizę treści powołanych przepisów, jak i terytorialności podatku od towarów i usług w kontekście przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdził, że skoro Skarżący nie posiadał dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów z terytorium kraju poprzez rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, w świetle istniejących regulacji, przedmiotowa transakcja nie stanowi eksportu towaru i tym samym nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy. W związku z powyższym, jak i faktem, że wywozu towaru z terytorium kraju dokonuje jego nabywca mamy do czynienia z dostawą krajową, a w konsekwencji ze stosowaniem stawek podatku obowiązujących w Polsce właściwych dla sprzedanego towaru. Tym samym wywody Skarżącego dotyczące sposobu dokumentowania eksportu nie mogą wpłynąć na treść przedmiotowego rozstrzygnięcia. Organ wskazał, że zakwalifikowanie przedmiotowej transakcji jako dostawy krajowej, i w konsekwencji opodatkowanie jej wg stawki krajowej, odnosi się wyłącznie do jednej fazy obrotu dokonanej przez Skarżącego na rzecz kontrahenta z Rosji. W związku z powyższym nie zgodził się ze stwierdzeniem, że dojdzie do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanej we wniosku transakcji. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego wyroków Minister Finansów wskazał, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej nie przewiduje orzecznictwu sądowemu, w tym orzecznictwu sądów administracyjnych, mocy źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej w skrócie jako: "u.p.p.s.a.") przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem wyroki sądów są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Organ nie podzielił także stanowiska Skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie powinny mieć zastosowanie regulacje Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w B. upoważniony jest do wydawania, w oparciu o art. 14 b § 1 O.p., w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych mają zastosowania wyłącznie normy prawne zawarte w O.p. (potwierdza to również zapis zawarty w art. 14h O.p.). Wobec powyższego zarzut dotyczący naruszenia regulacji zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego, jak i powołany wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1989 r. sygn. akt IV SA 455/89 (odnoszący się do tej materii) należy uznać za bezzasadny. Fakt, że organ, na podstawie istniejących regulacji, uznał, że stanowisko jest nieprawidłowe nie może być interpretowane przez Skarżącego jako niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie uwzględnienie słusznego interesu Wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia definicji legalnej eksportu, określona w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Eksportem towarów - w świetle wspomnianego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania dostawy - jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), jeżeli wywóz jest dokonywany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni), z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, o których mowa w art.16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1). Zgodnie z przytoczoną wyżej definicją legalną do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek, jakie stanowią wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Eksport towarów będzie miał miejsce zarówno, gdy towary opuszczające terytorium kraju będą wywożone bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty, jak i gdy w ramach jednej czynności, po opuszczeniu kraju, wywiezione zostaną przez terytoria innych państw członkowskich. W świetle przedstawionego stanu faktycznego Skarżący dokonał przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz kontrahenta z Rosji (dostawa towarów) a wywóz tych towarów z terytorium kraju dokonany został nie przez Skarżącego lecz przez firmę działającą w systemie Karnet TIR, na rzecz kontrahenta rosyjskiego, a następnie przez agencję celną z Włoch zajmującą się spedycja zbiorczą poza terytorium Wspólnoty na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium UE (eksport pośredni). Miejscem dokonania dostawy w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest w myśl postanowień art. 22 ust.1 pkt 2 u.p.t.u., określającego miejsce świadczenia czynności - miejsce, w którym towary te znajdowały się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (miejsce rozpoczęcia ich przemieszczania). Z uwagi na powyższe należało uznać, że miejscem dokonania czynności w następstwie, których nastąpił wywozu towarów na rzecz kontrahenta rosyjskiego, poza terytorium Wspólnoty przez terytoria innych państw członkowskich jest miejsce, w którym towary znajdowały się w momencie rozpoczęcia przemieszczania tj. Polska. W myśl postanowień art.41 ust.11 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie dostawy), w eksporcie pośrednim (art.2 pkt 8 lit. b u.p.t.u.), stawka podatku wynosi 0%, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty, oraz, gdy ze wspomnianego dokumentu wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu udzielającego interpretacji indywidualnej, że brak dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów z terytorium kraju potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, przesądza o tym, że przedmiotowa transakcja nie stanowi eksportu towaru, a w konsekwencji rodzi obowiązek zastosowania właściwej stawki VAT obowiązującej w kraju dla sprzedanego towaru. W odróżnieniu, bowiem od przywołanego przez organ przepisu art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. regulującego przemieszczenia towarów, które mają być przedmiotem eksportu towarów przez podatnika, o którym mowa w art.15 u.p.t.u. lub na jego rzecz należących do jego przedsiębiorstwa (podkreślenie sądu), z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, będący przedmiotem wykładni przepis art. 2 pkt 8 lit. b) oraz określający stawkę podatku art.41 ust.11 u.p.t.u. nie wymagają wprost od podatnika posiadania dokumentu celnego potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, a jedynie by potwierdzenia wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty dokonał stosowny urząd celny określony w przepisach celnych. Wspomniane normy nie precyzują rodzaju dokumentów potwierdzających wywóz towarów za granice UE, ani też nie wskazują urzędu celnego, który ma potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, wymagają, natomiast by właściwość urzędu celnego ustalać z uwzględnieniem przepisów celnych w tym przede wszystkim regulacji prawa wspólnotowego takich jak: WKC oraz rozporządzenie Komisji nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego WKC (Dz.U.UE.L.93.253.1, dalej jako: "r.w. do WKC"). Zgodnie z art.161 ust.5 WKC zgłoszenie wywozu musi być złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu (eksporter) ma siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Natomiast w art.788 r.w. do WKC, dla celów art.161 ust.5 WKC wprowadzono pojecie eksportera, a w art.789 wskazano właściwość urzędu celnego w przypadku podwykonawstwa. Dodatkowo w art.790 r.w. do WKC wskazano, że jeśli ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art.161 ust.5 WKC, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym państwie członkowskim. Tak, więc przepisy u.p.t.u. odsyłają do przepisów celnych nie w zakresie ustalenia pojęcia eksportu, lecz w celu ustalenia właściwości miejscowej i rzeczowej urzędu celnego, który ma potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, o którym mowa zarówno w art.2 pkt 8, jak i art.41 ust.11 u.p.t.u.. Zagadnienie dotyczące właściwości urzędu celnego zostało natomiast całkowicie pominięte w rozważaniach organu, zwartych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ ograniczył się do powołania się na fakt nieposiadania przez Skarżącego dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu z terytorium Polski, bez dalszej analizy, przez jaki organ celny winien być wydany w rozpoznawanym stanie faktycznym, posiadany przez Skarżącego dokument wywozowy. Przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (będących przedmiotem spornej transakcji), nie można w świetle postanowień art.13 ust.3 u.p.t.u. zostać uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdyż nie zostało dokonane przez Skarżącego jako podatnika, o którym mowa w art.15 u.p.t.u., lecz przez firmę działającą w systemie Karnet TIR, na rzecz kontrahenta rosyjskiego (nabywcy), ponadto w jego wyniku nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 u.p.t.u.) na rzecz agencji celnej z siedzibą we Włoszech, która zajmowała się zbiorczą spedycją towarów zakupionych przez kontrahenta mającego siedzibę w Rosji poza granice Wspólnoty w trybie tranzytu. Mając powyższe na uwadze za nieuprawnioną uznano, wykładnię definicji legalnej eksportu (art.2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u.) dokonaną prze Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w myśl, której dostawy towarów opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie można uznać za eksport, z uwagi na to, że w ramach transakcji nie nastąpiło rozpoczęcie procedury wywozu towarów na terytorium kraju, lecz na terytorium innego niż Polska kraju UE (Włoch). Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepis prawa krajowego (art.2 pkt 8 u.p.t.u.) z prawem wspólnotowym tj. Dyrektywą 2006/112/WE (art. 146 ust. 1 lit. a i b)., Sąd zauważa, że w rozdziałach 6-9 Tytuł IX wspomnianej, przewidziano zwolnienie z podatku od towarów i usług - eksportu towarów oraz innych czynności o podobnym charakterze, nie definiując przy tym pojęcia eksportu. Zgodnie z postanowieniami art.146.1 lit. a) i b) dyrektywy 112, Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty, a także dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. Zwolnienia tu przewidziane oparte są na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji. W doktrynie wskazuje się, że z tego względu opodatkowanie tych transakcji VAT byłoby sprzeczne z założeniami wspólnego systemu VAT, gdyż co do zasady, podatkowi nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja ma miejsce poza Wspólnotą (w: K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX 2008). Z porównania treści art.2 pkt 8 u.p.t.u. z treścią art.146.1 dyrektywy 112 wynika, że pojęcie eksportu zdefiniowane w ustawie krajowej nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Sprzeczna z treścią wspomnianych przepisów dyrektywy 112 jest natomiast wykładnia definicji legalnej eksportu dokonana przez organ, uzależniająca uznanie wywozu towaru za eksport od bezpośredniego wywozu towarów z terytorium kraju poza obszar Wspólnoty. Tym samym Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w orzeczeniu WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 923/07), przywołanego przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi, zgodnie z którym art. 2 pkt 8 nadaje inne znaczenie pojęciu eksportu niż przepisy VI Dyrektywy. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych mają zastosowania wyłącznie normy prawne zawarte w ustawie O.p. W rozdziale 1a tej ustawy, zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" określono zasady wydawania przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym na mocy art.14b §1 zobowiązano Ministra Finansów do udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa w sprawach indywidualnych, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się wnioskodawca. Wobec czego zarzut dotyczący naruszenia regulacji zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego (art. 7 i art. 107 § 3), które nie miały zastosowania w sprawie uznano za niezasadny. Interpretacje indywidualne stanowią swoistą formę działania administracji podatkowej, a więc do postępowania, którego celem jest wydanie indywidualnej interpretacji, tak jak w przedmiotowej sprawie, nie znajdują wprost zastosowania przepisy uregulowane w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Zgodnie z art.14b § 3 O.p. to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. W doktrynie wskazuje się, ze organ wydający interpretację rzadko jest w stanie wyjaśnić, czy wszystkie istotne elementy stanu faktycznego mające znaczenie dla wydania prawidłowej interpretacji zostały przedstawione przez wnioskodawcę i nie jest w stanie ustalić czy stan faktyczny nie obejmuje jakiś elementów przemilczanych przez wnioskodawcę, a które decydują o jego subsumcji pod inną normę prawną (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom I, wyd. Dom Organizatora, Toruń 2007, s.81). Organ wydaje, więc interpretacje, gdy dysponuje jasno przedstawionymi elementami stanu faktycznego dającymi się podciągnąć pod określona normę prawną. Natomiast na mocy art. 14h O.p. w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych przepisy regulujące jurysdykcyjne postępowanie podatkowe stosuje się w ograniczonym zakresie (odpowiednio stosuje się jedynie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art.171 oraz przepisy rozdziału. 5, 6,10, i 23 działu IV O.p.). Z powyższego wynika, że wynikający z art.122 O.p. obowiązek podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie ma zastosowania w postępowaniu, którego celem jest wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie. Tym samym to na wnioskodawcy ciąży obowiązek dążenia do przedstawienia stanu faktycznego sprawy w sposób jak najpełniejszy. Z uwagi na powyższe za niezasadny uznano również zarzut braku dążenia do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu Skarżącego. Jednakże z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego tj. art.2 pkt 8 oraz art.41 ust.11 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, Sąd na podstawie art.146 §1 i art.152 u.p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ w stanie faktycznym zakreślonym w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie musiał dokonać analizy przepisów prawa celnego dotyczących właściwości rzeczowej i miejscowej urzędu celnego w procedurze wywozu i ustalić jaki organ celny winien wydać dokument wywozowy a następnie ocenić czy posiadane przez Skarżącego dokumenty mające potwierdzać w jej ocenie eksport towarów z Polski są wydane przez właściwy (miejscowo i rzeczowo) organ celny uprawniony do potwierdzenia wywozu tego towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty.