III SA/Wa 122/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2009 r. sprawy ze skargi Agencji [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty odsetek w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. oddala skargę IIISA/Wa 122/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] września 2006r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Agencji [...] (zwanej dalej "Skarżącą") kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 728.075 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.912.388 zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.800 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżąca w rozliczeniu za lipiec 2004 r. uwzględniła wydane w tym miesiącu faktury korygujące z tytułu zwrotu otrzymanych wcześniej od kontrahenta zaliczek, gdy tymczasem zgodnie z § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971, ze zm.) faktury te powinny zostać wykazane w miesiącu otrzymania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę, czyli w sierpniu 2004r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił Skarżącej za ten miesiąc niższą o 49.332 zł kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Agencja [...] nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z [...] marca 2006 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W dniu 18 stycznia 2007r., czyli jeszcze w trakcie trwania postępowania odwoławczego, Strona złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2004r., w której zmniejszyła kwotę do przeniesienia z poprzedniego miesiąca o 49.332 zł oraz o tę samą kwotę zmniejszyła podatek należny z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką 3%, tym samym uwzględniając sporne faktury korygujące w miesiącu otrzymania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę. Wskutek powyższych zmian Strona skorygowała także kwotę do zwrotu w terminie 60 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tę pierwszą zmniejszyła o 355.706 zł i jednocześnie o tę samą kwotę zwiększyła nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Ponadto Strona wpłaciła na konto urzędu skarbowego odsetki w wysokości 95.646 zł, które zostały naliczone w związku ze zmniejszeniem kwoty do zwrotu. 1 III SA/Wa 122/09 W następstwie złożonej przez Stronę skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., WSA wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1056/07, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].09.2006r. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia w zakresie podatku VAT za lipiec 2004r. W dniu 06 czerwca 2008r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2004r. W przedmiotowej korekcie Strona dokonała zmiany kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką 3% oraz zwiększyła o 49.332 zł kwotę przeniesioną z poprzedniego miesiąca. Bez zmian w stosunku do poprzedniej korekty pozostała kwota do zwrotu oraz kwota różnicy podatku do przeniesienia na kolejny miesiąc. Następnie pismem z dnia 07 lipca 2008r. Agencja [...] zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot odsetek w kwocie 95.646 zł, jakie wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego w związku z korektą deklaracji VAT-7 złożoną za sierpień 2004r. w dniu 18 stycznia 2007r. Skarżąca wskazała, iż celem przedmiotowej korekty było uwzględnienie rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2006r. wydanej w zakresie rozliczenia za lipiec 2004r. Uchylenie tej decyzji uzasadnia zwrot wpłaconych odsetek. W wydanej w dniu [...] sierpnia 2008r. decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie przychylił się do wniosku Strony i odmówił zwrotu wnioskowanej kwoty. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zauważył, iż z decyzji nr [...] z dnia [...].09.2006r. nie wynikał obowiązek złożenia korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2004r. Zdaniem organu pierwszej instancji postępowanie Strony nie było zdeterminowane treścią decyzji. Agencja [...] zmniejszając kwotę do zwrotu w terminie 60 dni zwiększyła jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, ale równie dobrze mogła zwiększyć kwotę do zwrotu w terminie 180 dni. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził ponadto, że korekta deklaracji VAT-7 z dnia 18.01.2007r., w której Strona zmniejszyła kwotę do zwrotu, złożona została już po dokonaniu zwrotu w wyższej wysokości, a zatem kwota różnicy w wysokości 355.706 zł stała się zwrotem nienależnym. W zaistniałej sytuacji, uwzględniając regulacje art. 53 § 1 i § 2 w związku z art. 52 § 1 z III SA/Wa 122/09 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zwaną dalej Ordynacją podatkową Strona zobligowana była do zapłaty odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. Natomiast w świetle art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej. Stwierdzić zatem należy, że wpłacone przez Stronę odsetki nie odpowiadają definicji nadpłaty. Uzasadniając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał także, iż podana przez Stronę podstawa wniosku nie może mieć zastosowania w zaistniałej sytuacji, ponieważ art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie termin zwrotu nadpłaty w przypadku, gdy na skutek wyroku sądu administracyjnego decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostanie usunięta z obrotu prawnego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie chodzi o rozliczenie podatku VAT za sierpień 2004r., które to rozliczenie nigdy nie było przedmiotem decyzji organów podatkowych. Natomiast sama zapłata oprocentowania była wyłącznie następstwem złożonej przez Stronę korekty. Od powyższej decyzji Agencja [...] pismem z dnia 11.09.2008r. złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2, art. 72, art. 76 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W uzasadnieniu podniósł, że dokonana przez Stronę wpłata w wysokości 95.646 zł na poczet odsetek za zwłokę nie była kwotą uiszczoną nienależnie, a to ze względu na należność główną, która zgodnie z przepisami stanowiła zaległość podatkową. Strona uiszczając tę zaległość wypełniła ustawowy obowiązek. Z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż odsetki dzielą los wpłaty głównej. A zatem skoro główna część wpłaty nie stanowi nadpłaty, to tym bardziej nadpłatą nie będą wpłacone odsetki. Zdaniem organu, nie ma przy tym znaczenia, że sąd administracyjny uchylił decyzję organu podatkowego dotyczącą innego okresu rozliczeniowego. Jak podniósł organ, brak jest regulacji prawnych, które przewidywałyby powstanie nadpłaty w takich okolicznościach. Uiszczone przez Skarżącą odsetki nie są konsekwencją wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] września 2006r. W przedmiotowej decyzji wskazano jedynie sposób, w jaki Strona mogła obniżyć podatek należny wynikający z faktur korygujących. Organ pierwszej instancji mocą 3 III SA/Wa 122/09 przywołanej decyzji nie zobowiązał Strony do złożenia korekty deklaracji za sierpień 2004r. W korekcie tejże deklaracji Strona zmniejszyła wysokość zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni o kwotę 355.706 zł i zarazem o tę kwotę zwiększyła wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W świetle obowiązujących przepisów takie rozliczenie różnicy podatku jest tylko jedną z możliwych wersji. Równie dobrze Skarżąca mogła zmniejszyć o wspomnianą kwotę wysokość zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni, a zarazem wykazać tę kwotę do zwrotu w terminie 180 dni. W ocenie organu odwoławczego nie jest istotne, że przesłanki jakimi kierowała się Strona składając korektę z dnia 18 stycznia 2007r. przestały być zasadne w momencie uchylenia decyzji dotyczącej rozliczenia za lipiec 2004r. Skutki w postaci zawyżenia kwoty do zwrotu wynikają z samej korekty deklaracji, a późniejsze zmiany w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za lipiec 2004r., nie zmieniają faktu, że korekta ta została złożona. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2006r. jako dotycząca lipca 2004r. nie mogła powodować zmian odnośnie rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejny miesiąc. Zmiany te spowodowała Strona składając korektę deklaracji. Skoro zatem wspomniana decyzja była wiążąca jedynie w zakresie lipca 2004r., to także jej uchylenie nie mogło zmienić konsekwencji wynikających ze złożenia przez Agencję [...] korekty deklaracji za sierpień 2004r. w dniu 18.01.2007r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej z naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj. 1) art. 52. § 1 pkt 2 - poprzez uznanie, iż po stronie skarżącej wystąpiła zaległość podatkowa wywołana zwrotem podatku w zawyżonej wysokości powstałej w wyniku dokonanej przez Skarżącej w dniu 18 listopada 2004 r., korekty deklaracji podatkowej, w sytuacji, gdy okoliczność ta nie była związana z niniejszą sprawą, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż przedmiotowa zaległość, przez analogię wiązała się z korektą dokonaną przez Skarżącą dnia 18 stycznia 2007 r.; 2) art. 72 - poprzez uznanie, iż zapłacone przez Skarżącą odsetki za zwłokę, które wynikają z decyzji organu podatkowego, następnie uchylonej, a postępowanie podatkowe umorzone, nie stanowią nadpłaty w rozumieniu tego 4 III SA/Wa 122/09 przepisu, 3) art. 76 § 1 - poprzez odmowę zwrotu Skarżącej odsetek, zapłaconych za zwłokę tytułem wykonania obowiązku podatkowego, który następnie został uchylony; 4) art. 208 § 1 - poprzez uznanie, iż umorzenie postępowania w sprawie podatkowej niweluje ex tunc skutki wydanych przez organ podatkowy w trakcie postępowania rozstrzygnięć i orzeczeń, co oznaczać ma, że postępowanie Skarżącej podjęte wskutek tych rozstrzygnięć, jako następnie pozbawione podstawy prawnej są bezprzedmiotowe, a ich konsekwencje obciążają Skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Zadanie Sądu polega zatem na badaniu, czy zaskarżony akt administracyjny (w tym przypadku decyzja) odpowiada zarówno przepisom prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do sprawdzenia, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego i nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że skarga nie może zostać uwzględniona. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności zwrotu odsetek, jakie Skarżąca wpłaciła w związku ze zmniejszeniem w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. kwoty podatku do zwrotu. Zaznaczyć przy tym trzeba, że Skarżąca związek zwrotu przedmiotowych odsetek wywodzi z faktu uchylenia III SA/Wa 122/09 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji dotyczącej miesiąca poprzedzającego okres, za który złożona została korekta. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Trafnie, wobec takiej treści przepisu, organ podatkowy, w odpowiedzi na skargę, zwraca przede wszystkim uwagę na to, że w badanym przypadku nie może być mowy o braku winy po stronie podatnika. Stronę obciąża również fakt, że podzielała pogląd co do powstania zaległości podatkowej. Tak więc w sprawie do sfery faktów należy zaliczyć złożenie korekty i wynikające stąd konsekwencje prawne. Natomiast nie można do niej zaliczyć wywodów strony Skarżącej co do mylnych kalkulacji jakie nią kierowały. Wynikająca z nich operacja rzeczywiście oparta była na błędnym przekonaniu, że można łączyć z punktu wiedzenia prawa podatkowego, skutki decyzji za lipiec 2004 r., zawierającej należności do uregulowania za ten tylko miesiąc z korektą za następny miesiąc tego roku. Zatem prawidłowo organ podatkowy przyjął, że późniejsze uchylenie tej decyzji nie mogło mieć wpływu na skutki korekty deklaracji za sierpień 2004 r. Podnieść należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1056/07 uchylił decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. ( podkreślenie własne Sądu) z powodu zakwestionowania konstytucyjności § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego zawierającego wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wyrok ten stał się podstawą umorzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. Stan faktyczny wskazuje , że Skarżąca w korekcie deklaracji VAT - 7 za sierpień 2004 r. (podkreślenie własne Sądu ) złożonej w dniu 18 stycznia 2007 r. zadeklarowała niższą kwotę zwrotu, co spowodowało, że powstałe zawyżenie stało się zaległością podatkową od, której należało zapłacić odsetki. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 naliczane są odsetki za zwłokę, na co słusznie powołuje się organ podatkowy. 6 III SA/Wa 122/09 W tej sytuacji kwestia korekty deklaracji podatku za sierpień 2004 r. pozostaje bez związku z losami podatku za lipiec 2004 r. Jest więc oczywiste, że kwestia przedmiotowej korekty była zagadnieniem odrębnym od kwestii rozstrzyganej w odniesieniu do podatku za miesiąc poprzedni. Zatem rozpatrywana odrębnie, kwota wpłaty na poczet odsetek za zwłokę, niepozostająca przecież w związku z rozstrzygnięciami dotyczącymi lipca 2004 r., nie mogła być uznana za kwotę uiszczoną nienależnie, skoro jest niewątpliwe, że kwota należności głównej była zaległością podatkową. Jeżeli bowiem uwzględnić, że w świetle art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę dzielą los wpłaty głównej, to nie sposób twierdzić zasadnie o naruszeniu w niniejszej sprawie tego unormowania. Inaczej mówiąc skoro główna część wpłaty nie stanowi nadpłaty, to tym bardziej nadpłatą nie będą wpłacone odsetki. W rezultacie nie można też wywodzić o naruszeniu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zawarte tam przepisy nie mogły mieć w badanym przypadku zastosowania. Zastosowana w skardze "metoda" łączenia skutków prawnych sytuacji z lipca 2004 r. ze skutkami sytuacji powstałej miesiąc później znajduje swe odbicie w wywodach poszukujących naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję wskutek umorzenia postępowania w innej sprawie. Nie jest dopuszczalne rozważanie w ramach niniejszej skargi dotyczącej przecież innej decyzji, a więc innego merytorycznego rozstrzygnięcia, trafności orzeczenia o umorzeniu postępowania w sprawie z lipca 2004 r., a tylko tak można byłoby mówić o naruszeniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast wywodzenie o skutkach tego umorzenia dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji nie może doprowadzić przecież do stwierdzenia, że ta właśnie zaskarżona decyzja wydana została z obrazą przepisu, który bezspornie nie miał w niej zastosowania. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekła jak w sentencji.