I SA/Bd 255/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2009r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę W dniu [...] M. J. złożyła w Urzędzie Skarbowym we W. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2002, w którym wykazała dochody uzyskane z wynagrodzenia ze stosunku pracy, z umowy zlecenia, z tytułu najmu oraz z innych źródeł. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji zeznania organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości, które stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 53.088,90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] uchylił przedmiotową decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 53.088,90 zł. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzję tę strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 05 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 47/06 oddalił skargę. Organ podatkowy I instancji uwzględniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją z dnia [...] określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 40.460,90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując wniesione odwołanie, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który uznał skargę za zasadną i wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 7/07 uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po ponownym przeanalizowaniu odwołania uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 40.460,90 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego w związku z naliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu najmu gospodarstwa rolnego, naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyciągnięcie niewłaściwych wniosków z zebranego materiału dowodowego, niezgodność art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ podatkowy I instancji nie dokonał jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego, w związku z czym, postanowieniem z dnia [...] zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Organ odwoławczy uznał za zasadne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, który oszacuje wysokość dochodu, jaką mogłaby strona uzyskać wynajmując poszczególne budynki gospodarcze na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] powołał rzeczoznawcę majątkowego – T. M. na biegłego w celu wydania opinii dotyczącej oszacowania wartości dochodu, jaki można było uzyskać w 2002 r. z wynajmu czterech budynków gospodarczych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Oszacowana przez biegłego roczna kwota dochodu z wynajmu obiektu: zabudowanej działki Nr [...] położonej w miejscowości B., w gminie G., w składzie: stodoła, obora, kurnik, jałownik, o łącznej powierzchni zabudowy 3.034 m2 wyniosła 48.900 zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że okolicznością niesporną w sprawie jest fakt otrzymania przez stronę w 2002 r. od spółki z o.o. Przedsiębiorstwo Rolnicze "W." łącznej kwoty 40.930 zł oraz to, że podmiot ten prowadził hodowlę indyków na terenie gospodarstwa rolnego strony w B. Ponieważ zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał w sposób jednoznaczny ustalić, z jakiego tytułu została stronie przekazana kwota 40.930 zł, tj. czy z tytułu najmu kilku budynków pod prowadzenie hodowli indyków, czy także z tytułu dzierżawy gruntów rolnych, zostali przesłuchani w charakterze świadków: M. W. - prezes Przedsiębiorstwa Rolniczego "W." oraz S. S. - dyrektor spółki. Świadkowie potwierdzili, że Przedsiębiorstwo Rolnicze "W." zarządzało w 2002 r. całą nieruchomością, położoną w B. i za zgodą strony prowadziło hodowlę indyków w części nieruchomości stanowiącej budynki gospodarcze, jednak nie potwierdzili w żaden sposób, czy i z jakiego tytułu były przekazane środki pieniężne. Z uwagi na to, że przesłuchania nie pozwoliły w jednoznaczny sposób ustalić, z jakiego tytułu zostały przekazane stronie przez Przedsiębiorstwo Rolnicze "W." w 2002 r. środki finansowe w kwocie 40.930 zł, a zatem nie wyjaśniły do końca wątpliwości, organ podatkowy I instancji podjął próbę przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, na co jednak, korzystając ze swojego uprawnienia, strona nie wyraziła zgody. W tej sytuacji, skoro przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie doprowadziło do jednoznacznego ustalenia, czy otrzymane przez stronę kwoty przekazane zostały z tytułu najmu kilku budynków pod prowadzenie hodowli indyków, czy także uprawy gruntów rolnych, organ odwoławczy z braku innych środków dowodowych zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwych do uzyskania dochodów z najmu budynków w celu ustalenia, czy otrzymana przez stronę kwota mogła stanowić cenę za użytkowanie całej nieruchomości, czy tylko budynków. Przeprowadzony dowód z opinii biegłego wykazał, iż wartość dochodu jaką można byłoby uzyskać w 2002 r. z najmu czterech budynków gospodarczych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej znajdujących się na nieruchomości rolnej strony w B. wynosi 48.900 zł. Organ zauważył, że porównanie wielkości ustalonej przez rzeczoznawcę (48.900 zł) z kwotą otrzymaną przez stronę od Przedsiębiorstwa Rolniczego "W." (40.930 zł) oznacza, że kwota którą strona uzyskała od spółki "W." jest znacznie niższa od oszacowanej przez biegłego. Organ odwoławczy dokonując oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie uznał, iż kwota 40.930 zł uzyskana została przez stronę od Przedsiębiorstwa Rolniczego "W." właśnie z tytułu najmu czterech budynków gospodarczych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie przez organ podatkowy ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał, że zgodnie z zasadą zupełności postępowania wyrażoną w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jednak nie oznacza to prowadzenia postępowania w nieskończoność. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, co znalazło wyraz w przeprowadzonych dowodach oraz podejmowanych próbach przeprowadzenia dowodów. Działania strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym ograniczały się jedynie do podnoszenia zarzutów błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy czym strona nie przedłożyła ani nie wskazała żadnych środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Strona natomiast takiej aktywności podczas prowadzonego postępowania podatkowego nie wykazywała. Na wezwanie do przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym we W. podatnik nie wyraził zgody i oświadczył, że wszystkie kwestie sporne zostały już wyjaśnione przez zeznania innych świadków oraz wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, przesłuchania świadków nie wyjaśniły spornych kwestii, bowiem świadkowie nie potrafili powiedzieć, czy i z jakiego tytułu były przekazywane stronie przez Przedsiębiorstwo Rolnicze "W." środki finansowe. W tej sytuacji z braku innych dowodów przeprowadzony został dowód z opinii biegłego, który miał potwierdzić, czy uzyskane przez podatnika kwoty mogły dotyczyć całej nieruchomości rolnej, czy też jej części, tj. budynków. Dowód ten, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdził słuszność stanowiska organów podatkowych, że uzyskane kwoty stanowiły cenę najmu samych budynków. Organ nie dopatrzył się również naruszenia art.191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ ma obowiązek opierać się na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, oceniając na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie organu odwoławczego, wzięto pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie materiały, bez pomijania któregokolwiek z nich. Odnosząc się do podniesionego zarzutu niezgodności art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji organ stwierdził, że zarzut ten sprowadza się do zakwestionowania możliwości zastosowania powyższego przepisu nie z powodu jego interpretacji, lecz z powodu zasad wyrażonych w Konstytucji, a do takich komentarzy i interpretacji przepisów prawa organy podatkowe nie są uprawnione. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nieuznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu z tytułu najmu budynków gospodarczych pod hodowlę indyków zapłaconego podatku rolnego w kwocie 15.158,90 zł organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Grunt pod zabudowaniami podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, jeżeli spełnione są dwie przesłanki: zabudowania na tym gruncie muszą być związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego oraz grunty w operatach ewidencyjnych muszą być sklasyfikowane jako użytki rolne. W niniejszej sprawie przedmiotowe zabudowania związane są z hodowlą indyków w gospodarstwie rolnym w B. oraz sklasyfikowane są jako teren zabudowany - bez sklasyfikowania gruntu w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne. Odnosząc się z kolei do podnoszonej w piśmie z dnia [...] kwestii możliwości szacowania dochodu tylko w określonych przypadkach, które w sprawie nie mogły mieć zastosowania, organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie miało zastosowania szacowanie dochodu. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, z braku innych dowodów, miało na celu ustalenie, czy kwota uzyskana przez stronę od Przedsiębiorstwa Rolniczego "W." mogła stanowić cenę za użytkowanie całej nieruchomości, czy też tylko budynków. Skoro natomiast kwota ustalona przez biegłego, możliwa do otrzymania za najem pomieszczeń była wyższa od kwoty otrzymanej przez podatnika, to organ przyjął, że kwota ta stanowi przychód uzyskany z najmu pomieszczeń nie zaś całego gospodarstwa rolnego wraz z gruntami. Organ zatem nie zgodził z zarzutem, że oszacowano dochód z najmu, skoro przyjęto kwotę 40.930 zł faktycznie uzyskaną od Przedsiębiorstwa Rolniczego "W." . Wobec powyższego organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. w kwocie 40.460,90 zł została określona w prawidłowej wysokości. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zleceniu organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, bez wskazania, konkretnych czynności; naruszenie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie dowodu z oszacowania dochodu mimo tego, że otrzymana kwota nie jest sporna; naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedokonanie w sprawie ustaleń pozwalających na zastosowanie prawa materialnego, w taki sposób jak uczyniono to w zaskarżonej decyzji; naruszenie prawa materialnego poprzez naliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu najmu gospodarstwa rolnego; przekroczenie swobodnej oceny materiału dowodowego; naruszenie art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa; naruszenie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; niezgodność art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, gdyż wydając postanowienie z dnia [...] zlecające organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, nie wskazał precyzyjnie w rozstrzygnięciu, jakie czynności ten organ powinien wykonać, ale uczynił to dopiero w uzasadnieniu postanowienia. W ocenie strony, ze względu na brak możliwości zażalenia tego postanowienia oraz ze względu na treść art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazanie wykonania konkretnych czynności powinno nastąpić w rozstrzygnięciu postanowienia, a nie w jego uzasadnieniu, którego to postanowienie nie powinno zawierać. Postępowanie organu II instancji zdaniem skarżącej narusza również art. 216 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła również, że postępowanie odwoławcze prowadził Dyrektor Izby Skarbowej w B., zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. jako organ I instancji nie miał prawa wydać postanowienia dotyczącego wskazania konkretnego biegłego rzeczoznawcy, który miał przeprowadzić dowód, jak również postanowienia o uzupełnieniu materiału dowodowego o opinię biegłego rzeczoznawcy. Zdaniem skarżącej, postanowienia te powinny być wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. W ocenie skarżącej, zaliczenie opinii - operatu szacowania dochodu z nieruchomości w poczet materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie dowód z oszacowania dochodu nie powinien być przeprowadzony, gdyż kwota, jaką strona otrzymała nie jest sporna. Wyjaśnieniu podlegał jedynie tytuł, z jakiego skarżąca otrzymała przedmiotową kwotę. Strona podniosła, że poszukiwanie przez organ odwoławczy dowodów wyłącznie na potwierdzenie tezy, że otrzymana kwota jest dochodem z najmu na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, świadczy o braku obiektywizmu i stronniczości organu odwoławczego, jak również stanowi naruszenie art. 121 § 1 powołanej ustawy. Skarżąca zarzuciła, że organ nie dążył do ustalenia stanu faktycznego i należytego wyjaśnienia sprawy. Jej zdaniem, organ nie starał się ustalić, czy kwota, jaką otrzymała, może pochodzić z korzystania z nieruchomości rolnej za cele rolnicze. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę tego, że w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy I instancji ustalono, iż Przedsiębiorstwo Rolnicze "W." użytkowało całą nieruchomość w B. Nie wziął również pod uwagę, że łączna powierzchnia zabudowy określona operatem szacowania dochodu z nieruchomości wynosi 3.034 m2, co w stosunku do powierzchni całej nieruchomości (128.43.69 ha) stanowi mniej niż 0,24% jej powierzchni. Organ nie wyjaśnił, dlaczego przyjął, że przychód uzyskany z pozostałej części nieruchomości, która stanowi 99,76% jej powierzchni wynosi 0 zł. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie zastosował się do zaleceń WSA w Bydgoszczy wyrażonych w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. Ponadto strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. naruszył również art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie uwzględnił dowodu w postaci zaświadczenia z dnia [...], wydanego przez Urząd Gminy w G., o zapłaconym podatku rolnym za 2002 r. w kwocie 15.158,90 zł. Kwota podatku rolnego wymieniona w zaświadczeniu dotyczy całego, należącego do skarżącej gospodarstwa rolnego w B., w tym części tego gospodarstwa, na której znajdują się budynki gospodarcze, które nie były wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym. W ocenie skarżącej, jeżeli organ podatkowy uznał, że otrzymane przez stronę kwoty stanowią przychód z tytułu najmu, to powinien obliczyć należny podatek, pomniejszając ww. przychód o koszty związane z uzyskaniem tego przychodu, tj. powinien uwzględnić zapłacony podatek rolny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, gdyż nie wyjaśnia, dlaczego organ odmówił wiarygodności dowodom świadczącym za tym, że otrzymana kwota może dotyczyć przychodu z korzystania z nieruchomości rolnej na cele rolnicze. Dodatkowo skarżąca podniosła, że art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest w niniejszej sprawie podstawą opodatkowania, jest niezgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W ocenie strony, zaliczenie do źródeł przychodów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy i poddzierżawy gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 6), jest niezgodne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz z zasadą sprawiedliwości społecznej. Przepis ten wprowadza nieuzasadnione zróżnicowanie w obrębie podmiotów podobnych, gdyż rolnik oddający nieruchomość rolną w użytkowanie innemu podmiotowi na cele nierolnicze bądź prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej jest dyskryminowany względem rolnika oddającego nieruchomość rolną bądź jej składnik na cele rolnicze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zaliczyły skarżącej w 2002 r. do przychodu kwotę 40.930 zł. Z akt sprawy wynika, że w 2002 r. skarżąca otrzymała powyższą kwotę od Przedsiębiorstwa Rolniczego "W." sp. o.o. Spółka ta prowadziła hodowlę indyków na terenie gospodarstwa rolnego skarżącej w B. Hodowla była prowadzona w czterech budynkach znajdujących się na terenie nieruchomości rolnej, w której skład wchodziły także grunty rolne. Spór między stronami dotyczy podstawy prawnej otrzymanej przez skarżącej zapłaty. Początkowo skarżąca utrzymywała, że jest to należność za bezumowne korzystanie z jej nieruchomości. Jednakże w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., I SA/Bd 7/07 tut. Sąd przyjął, że pomiędzy stronami, tj. pomiędzy M. J. a spółką doszło do zawarcia w sposób dorozumiany umowy cywilnoprawnej, np. najmu. Sąd we wskazanym wyroku zauważył, że zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, natomiast zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 1 tej ustawy, jej przepisów nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Uprawy polowe, zgodnie z art. 2 ust.2 stanowią działalność rolniczą, a hodowla indyków, zgodnie z ust.3, musi być kwalifikowana jako dział specjalny produkcji rolnej. Według Sądu zakres opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanych przez skarżącą należności zależy od ustalenia, z jakiego tytułu kwoty te zostały skarżącej przekazane. Czy rzeczywiście z tytułu najmu kilku budynków pod prowadzenie hodowli indyków, czy także uprawy gruntów rolnych. Sąd stwierdził, iż poczynienie ustaleń w tym zakresie pozwoli dopiero organowi ocenić wielkość przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Kierując się zaleceniami Sądu przesłuchano w sprawie prezesa spółki M. W., który zeznał, że spółka zarządzała całą nieruchomością w skład, której wchodziło ok.100 ha gruntów rolnych i cztery budynki. W budynkach prowadzono tucz indyków, natomiast grunty były wykorzystywane pod uprawy rolne. Świadek nie pamiętał, czy oprócz ustnej umowy między stronami była sporządzona umowa dzierżawy dotycząca używania gruntów. Nie pamiętał również czego dotyczyła przekazana kwota 40.930 zł. Zeznał, że obiekty, jak i gruntu wymagały pewnych nakładów inwestycyjnych, które z pewnością miały wpływ na wartość rozliczeń między spółką a właścicielem nieruchomości. Przesłuchany w charakterze świadka S. S. - dyrektor przedsiębiorstwa rolniczego stwierdził, że nie posiada wiedzy na temat jakichkolwiek rozliczeń spółki ze skarżącą, jak również na temat jakichkolwiek uzgodnień wartości z tytułu dzierżawy i hodowli indyków. Nie wiedział, czy na okoliczność przekazania w zarządzanie nieruchomości rolnej była zawarta jakaś umowa. Zajmował się wyłącznie produkcją polową i zwierzęcą, więc nie dotyczyły go żadne rozliczenia pomiędzy spółką a M. J. Organ odwoławczy zlecił także organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwych do uzyskania dochodów z najmu budynków w celu ustalenia, czy otrzymana przez skarżącą kwota mogła stanowić należność za użytkowanie całej nieruchomości, czy tylko budynków. Z opinii biegłego wynika, że wartość dochodu jaką można byłoby uzyskać w 2002 r. z najmu czterech budynków znajdujących się na nieruchomości strony wynosi 48.900 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że porównanie wielkości ustalonej przez rzeczoznawcę kwoty z kwotą otrzymaną przez skarżącą oznacza, że kwota 40.930 zł uzyskana została przez stronę z najmu czterech budynków gospodarczych na prowadzenie działów produkcji rolnej. Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie niezbędne jest odniesienie się do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpujący rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji. Ponadto organ podatkowy powinien uczynić zadość treści art. 122 tej ustawy, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że otrzymana przez skarżącą kwota 40.930 zł stanowi przychód z tytułu dzierżawy składników majątkowych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Teza skarżącej, że kwotę tę otrzymała z tytuły dzierżawy całego gospodarstwa rolnego nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Przesłuchani w sprawie świadkowie – S. S. i M. W. nie byli w stanie określić z jakiego tytułu strona otrzymała od spółki powyższą kwotę: czy z tego powodu, że spółka zarządzała całą nieruchomością skarżącej, czy też z powodu dzierżawy części nieruchomości stanowiącej budynki gospodarcze. Również mąż skarżącej występujący na rozprawie w dniu 14 lipca 2009 r. w charakterze pełnomocnika nie był w stanie określić z jakiego tytułu żona otrzymała sporną kwotę. Należy zauważyć, że kwota otrzymana przez stronę jest niższa od wielkości dochodu wyliczonego przez biegłego, jaki skarżąca mogłaby uzyskać z tytułu dzierżawy budynków. Różnica stanowi kwotę 7.970 zł. Należy jednak zauważyć, że – jak zeznał prezes spółki M. W. – przejęte przez spółkę obiekty wymagały pewnych nakładów inwestycyjnych, co miało wpływ na wartość rozliczeń między spółką a właścicielką nieruchomości. W ocenie Sądu gdyby należność przekazana stronie przez spółkę dotyczyła dzierżawy całej, ponad 100 hektarowej, nieruchomości rolnej to kwota uzyskana przez skarżącą byłaby wyższa niż 40.930 zł. Trudno przypuszczać, żeby skarżąca godziła się na otrzymanie kwoty zaniżonej, nieadekwatnej do powierzchni nieruchomości, z której korzystała spółka. Oznacza to, że kwotę 40.930 zł strona uzyskała z tytułu dzierżawy czterech budynków gospodarczych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Organowi podatkowemu, który doszedł do takiej konkluzji nie można wytknąć braku logiczności w rozumowaniu. Należy podkreślić, że skarżąca nie zarzuca biegłemu, że do wyliczenia hipotetycznej kwoty dochodu przyjął błędne dane, czy że wybrał nieprawidłową metodę wyliczenia dochodu. Stanowisko skarżącej sprowadza się jedynie do negacji ustaleń organu podatkowego. Twierdzi, że otrzymane pieniądze dotyczyły zapłaty za najem całej nieruchomości, jednakże nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających to stwierdzenie. Należy zauważyć, że w toku postępowania podkreślała, że otrzymana należność stanowi zapłatę za korzystanie przez spółkę z części gospodarstwa rolnego w B. (pismo z dnia [...] k.399, t.I akt administracyjnych, odwołanie z dnia [...]. - k.417, t.I akt administracyjnych). Skarżąca zarzuca organowi podatkowemu, że nie podejmował działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ale nie wskazuje okoliczności faktycznych, które należałoby dodatkowo wyjaśnić, czy środków dowodowych, które należałoby jeszcze przeprowadzić. Odmówiła zgody na przesłuchanie w charakterze strony, jednakże w piśmie z dnia [...] oświadczyła, że wszystkie kwestie sporne zostały już wyjaśnione przez zeznania innych świadków oraz wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. Z przepisów Ordynacji podatkowej jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa przede wszystkim na organie podatkowym. Jednakże z faktu tego nie wynika, że podatnik jest zwolniony z czynnego uczestnictwa w procesie poszukiwania środków dowodowych, które mogą okazać się niezbędne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Zdaniem Sądu przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art.191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122 i art.180 Ordynacji podatkowej. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnął skarżący nie świadczy o tym, że została naruszona zasada zaufania do organów państwowych. Nie został także naruszony art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela opinii strony, że postanowienie organu odwoławczego zlecającego organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania zostało wydane w sposób nieprawidłowy. W myśl art.229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego organowi, który wydał decyzję. W postanowieniu z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w rozstrzygnięciu zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania, precyzując w uzasadnieniu zakres tego postępowania. Nawet gdyby przyjąć, że zakres tego postępowania powinien być określony w rozstrzygnięciu, to nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponadto, skoro organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania organowi I instancji, to prawidłowo postanowienie o powołaniu biegłego wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art.23 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ nie szacował dochodu. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, z braku innych dowodów, miało jedynie na celu ustalenie, czy otrzymana przez stronę kwota była kwotą możliwą do uzyskania z dzierżawy samych budynków gospodarczych, czy też z całego gospodarstwa rolnego. Odnosząc się do zarzutu nieuznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu z tytułu dzierżawy, uiszczonego przez stronę podatku rolnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają określone w ustawie grunty gospodarstw rolnych. Za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się natomiast obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Z regulacji tej wynika, że w skład gospodarstwa rolnego nie wchodzą grunty pod zabudowaniami związane z prowadzeniem tego gospodarstwa rolnego. Aby grunty te mogły stanowić gospodarstwo rolne muszą być sklasyfikowane jako użytki rolne. Z akt rozpatrywanej sprawy nie wynika, żeby grunty pod budynkami gospodarczymi zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Również skarżąca w toku postępowania podatkowego nie podnosiła, że tak jest. W świetle powyższego okoliczność, że skarżąca opłaca podatek rolny od całego gospodarstwa, nie uzasadnia jeszcze zaliczenie części tego podatku do kosztów uzyskania przychodu z tytułu dzierżawy. Organ podatkowy nie naruszył także art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom skarżącej zalecenia zawarte w wyroku tut. Sąd z dnia 24 kwietnia 2007 r., I SA/Bd 7/07 zostały przez organ podatkowy wykonane. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art.2 i art.32 Konstytucji. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca w związku ze stosowaniem powyższego przepisu nie dochodzi do dyskryminowania rolnika oddającego nieruchomość rolną w użytkowanie innemu podmiotowi na cele nierolnicze względem rolnika oddającego nieruchomość rolną na cele rolnicze. Przywołana przez skarżącego zasady sprawiedliwości społecznej zakłada równe traktowanie osób (fizycznych, prawnych) mających tę samą cechę charakterystyczną, istotną dla danej kategorii osób oraz "podobne traktowanie podobnych". Równość nie oznacza jednak nakazu jednakowego traktowania wszystkich podmiotów, bez względu na kryterium różnicujące ich sytuację. Podstawą zaliczenia danej działalności do źródła przychodu wskazanego w cyt. art.10 ust.1 pkt 6 jest wykorzystywanie gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze lub na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Jest to jednocześnie kryterium różnicujące, bowiem wykorzystywanie gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (por.art.2 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony, że w przypadku oddania nieruchomości w użytkowanie na cele nierolnicze mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem dochodu. Czym innym jest bowiem dochód osiągany z tytuły prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej, a czym innym dochód z tytułu dzierżawy składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działu specjalnego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.