I SA/Bk 200/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2009 r. sprawy ze skargi D. D. K., J. K., W. K. Spółka jawna w B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...].01.2009 r. nr [...], 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 wyroku postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej D. D. K., J. K., W. K. Spółka jawna w B. G. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżone w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] kwietnia 2009 r. nr [...] jest efektem zwrócenia się przez pełnomocnika spółki jawnej "D" D. K., J. K., W. K. z siedzibą w B. G. (dalej przywoływana również jako Spółka) na podstawie art. 77 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 (w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie "O.p.") z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem. Ww. postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] stycznia 2009 r. nr [...], w którym odmówiono Spółce wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie wniosku Spółki o zwrot nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. wraz z należnym oprocentowaniem. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wskazał, że przyjęcie takiej formy załatwienia sprawy jest właściwe w sytuacji, gdy organ nie dysponuje prawnymi możliwościami podjęcia działań w celu załatwienia złożonego podania o wydanie decyzji administracyjnej. Natomiast w skarżonym postanowieniu organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2003 r., o zwrot, którego Spółka wnosi, zostało określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2008 r. nr [...], która decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] października 2008 r. nr [...] została uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 17 lutego 2009 r. l SA/Bk 531/08 oddalił skargę strony na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. Wskazując na brzmieniem art. 77 § 1 pkt 1b § 3 i § 4 "O.p. organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia WSA sygn. akt l SA/Bk 531/08 oddalającego skargę strony ze stwierdzeniem jego prawomocności, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie - nadpłata, która będzie stanowiła różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlegać będzie zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Chyba, że decyzja nowa nie zostanie wydania w terminie 3 miesięcy, wtedy nadpłatę będzie stanowiła kwota wpłacona przez podatnika na podstawie decyzji uchylonej i będzie podlegała zwrotowi niezwłocznie. Zdaniem organu 3 miesięczny termin do wydania nowej decyzji rozpocznie swój bieg dopiero w przypadku, gdy orzeczenie WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. l SA/Bk 531/08 stanie się prawomocne. Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, że dopóki organ podatkowy nie otrzyma odpisu prawomocnego wyroku sądu wraz z aktami sprawy, postępowanie sądowoadministracyjne nie jest jeszcze zakończone. Zdaniem organu w czasie kontroli sądowej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z [...] października 2008 r., organ pierwszej instancji nie ma prawa kontynuować postępowania podatkowego i kształtować stosunku prawnego w sposób odmienny od zaskarżonego. Ostatecznie, uprawomocnienie się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie go do wiadomości i stosowania organowi, będzie skutkowało rozpoczęciem biegu terminu określonego w art. 77 § 3 O.p. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż żądanie strony o zwrot nadpłaty było przedwczesne. Wniosek pełnomocnika z żądaniem zwrotu nadpłaty złożony w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie, właściwie został przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. oceniony i załatwiony, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w tej sprawie na mocy art. 165a O.p., z uwagi na istniejące przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu pełnomocnika, iż strona nie złożyła wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego, lecz jedynie zwróciła się o zwrot nadpłaty. Wskazał, że art. 77 § 3 i 4 O.p. jest przepisem o charakterze procesowym, który określa czynność materialno-techniczną zwrotu nadpłaconego podatku. Czynność zwrotu podlega wykonaniu z urzędu o ile zachodzą bezsporne przesłanki do dokonania takiej czynności. Jednak w przypadku złożenia wniosku na piśmie o dokonanie zwrotu i gdy zachodzą wątpliwości, co do istnienia przesłanek powodujących zwrot nadpłaty, właściwym jest prowadzenie postępowania podatkowego. Za zasadnością prowadzenia tego postępowania przemawia również możliwość kontroli orzeczenia wydanego w sprawie zwrotu nadpłaty nie tylko przez organy administracji publicznej ale również przez sąd. Ponadto dzięki potraktowaniu żądania strony jako wniosku złożonego w trybie art. 165 O.p., strona miała możliwość wniesienia zażalenia na postanowienie rozstrzygające w kwestii wniosku o zwrot nadpłaty. Zatem zarzut strony, iż organ pierwszej instancji przyjął niewłaściwy tryb postępowania jest nie tylko nietrafny, ale godzący również w interes podatnika. Działający w imieniu Spółki pełnomocnik od powyższego postanowienia z [...] kwietnia 2009 r. wywiódł do tut. Sądu skargę, wnosząc o jego uchylenie jako niezgodnego z prawem oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w B., na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Autor skargi skarżonemu postanowieniu zarzucił: a) naruszenie art. 122 O.p. z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Celnej w B. nie podjął wszelkich niezbędnych kroków mających za celu wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie określenia, czy Spółce na dzień złożenia wniosku w dniu [...] stycznia 2009 r. przysługuje zwrot nienależnie wpłaconej kwoty w wysokości [...] zł oznaczonej jako wpłata zaległości z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku podatkowego 2003 r., b) błędną interpretację art. 77 § 3 O.p. polegającą na ustaleniu przez Dyrektora Izby Celnej w B., iż przypadku złożenia przez Spółkę skargi administracyjnej na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z [...] października 2008 r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z [...] lipca 2008 r., określającą stronie zaległości z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku podatkowego 2003 r., nie przysługuje po upływie trzech miesięcy od dnia wydania decyzji kasacyjnej prawo żądania zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego za rok podatkowy 2003, c) naruszenie art. 165 § 1 O.p., z uwagi na fakt wszczęcia postępowania podatkowego przez organ podatkowym w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty w sytuacji gdy strona tego nie żąda oraz gdy konieczność wszczęcia postępowania podatkowego nie wynika z przepisów materialnego prawa podatkowego, d) naruszenie art. 208 § 1 O.p., z uwagi na fakt zakończenia przez Dyrektora Izby Celnej w B. niniejszego postępowania podatkowego dotyczącego ewentualnie sprawy oprocentowania nadpłaty wydaniem postanowienia w trybie art. 223 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdził naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które dało podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego postanowienia jaki i poprzedzającego jego wydanie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. Zgodnie z treścią art.77 § 3 O.p. w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. b), jeżeli następnie w terminie 3 miesięcy od dnia jej uchylenia przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sadu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata która stanowi różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od daty wydania nowej decyzji. Natomiast w myśl § 4 art.77 O.p., w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3 nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ustawodawca w O.p. określił nie tylko termin zwrotu nadpłaty, ale również jej wysokość. Wspomniany przepis jest, więc jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, przepisem o charakterze procesowym, który określa czynność materialno-techniczną zwrotu nadpłaconego podatku. Tym samym złożenia wniosku na piśmie o dokonanie czynności zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że zachodzą okoliczności wymienione w art. 77 § 3 i § 4 O.p. nie uruchamia postępowania podatkowego. W przypadku jednak, gdy element roszczenia jest przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym, tak jak w omawianej sprawie rozstrzygniecie organu powinno mieć formę decyzji administracyjnej. Regułą jest, bowiem że organ rozstrzygając sprawę, co do jej istoty (kształtuje sytuację materialnoprawna strony), zobowiązany jest do wydania decyzji (art. 207 § 2 O.p.). Istotą sprawy jest nie tylko przyznanie praw lub nałożenie obowiązków, ale również odmowa nabycia praw (porównaj orzeczenie Tut. Sądu z 14 stycznia 2004 r. w sprawie o sygn. SAB/Bk 35/03). Jeżeli, więc zachodzą wątpliwości, co do istnienia przesłanek powodujących zwrot nadpłaty, organ powinien wydać decyzję, w której rozstrzygnie, co do istoty kształtując w ten sposób sytuację materialnoprawna strony. W przypadku, więc gdy organ pierwszej instancji wbrew żądaniu Spółki stoi na stanowisku, że w danym stanie faktycznym i prawnym nie ma podstaw do zwrotu nadpłaty powinien wydać decyzję, w której rozstrzygnie merytorycznie indywidualną sprawę. A nie odmawiać wszczęcia postępowania, tak jak to uczynił w omawianej sprawie z uwagi na jego niedopuszczalność. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ wydając zaskarżone postanowienie posłużył się przepisem (art. 165a O.p.), zawierającym normę prawną, która nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy tzw. błąd w subsumcji, naruszył, więc przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią wykładnię prawa dokonaną przez Sąd. Za niezasadny Sąd uznał tym samym zarzut naruszenia art.165 O.p. podniesiony przez pełnomocnika Spółki z uwagi na fakt wszczęcia postępowania podatkowego przez organ podatkowy. W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p., który wskazuje na bezprzedmiotowość, jako obligatoryjną przesłankę umorzenia postępowania podatkowego. W świetle poczynionych wyżej rozważań nie można, bowiem uznać, że wniosek Spółki o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego oraz o ustalenie należnego oprocentowania od niej był bezprzedmiotowy. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art.122 O.p., który w toku postępowania podatkowego nakazuje organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Przepis ten ma, więc zastosowanie w toku postępowania podatkowego. Tymczasem przedmiotem sprawy jest postanowienie o odmowie jego wszczęcia, na tym etapie wspomniany przepis nie miał, więc zastosowania. Pełnomocnik Spółki zarzucił również błędną interpretację art. 77 § 3 O.p. polegającą na uznaniu, iż przypadku złożenia przez Spółkę skargi administracyjnej na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku podatkowego 2003 r., nie przysługuje po upływie trzech miesięcy od dnia wydania decyzji kasacyjnej prawo żądania zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego za rok podatkowy 2003. Przechodząc do oceny powyższego zrzutu należy podkreślić, że terminy zwrotu nadpłaty, o których mowa w art. 77 § 3 O.p. dotyczą odrębnie przypadków uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy i uchylenia takiej decyzji przez sąd administracyjny. Natomiast wspomniany przepis nie reguluje bezpośrednio zasad zwrotu nadpłaty w przypadku, gdy sąd administracyjny, tak jak w omawianej sprawie, oddalił skargę na decyzję kasacyjną organu drugiej instancji. Dyrektor Izby Celnej uznał, że w omawianej sprawie, rozpoczęcie biegu terminu zwrotu nadpłaty, określonego w art. 77 § 3 O.p., liczyć należy od uprawomocnienie się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I SA/Bk 531/08 i jego przekazanie do wiadomości i stosowania organowi. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony stawia znak równości między uwzględnieniem skargi przez sąd administracyjny i uchyleniem decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku i oddaleniem skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego, uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji, określającą stronie zobowiązanie w podatku. Powyższe wskazuje, że ustalony stan faktyczny sprawy błędnie podciągnięto pod hipotezę ww. przepisu. Tym samym naruszono przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za zasadny Sąd uznał, więc podniesiony przez pełnomocnika zarzut naruszenia art. 77 § 3 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią wykładnię dokonaną przez Sąd. W tym stanie Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 oraz na podstawie art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie przepisów § 2.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).