I SA/Bk 233/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2009 r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Pan G. M. (dalej powoływany również jako Skarżący), działając przez pełnomocnika, wnioskiem z dnia 12 stycznia 2009 r. zwrócił się do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawidłowości wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług budowlanych. Z opisu stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "D." w zakresie usług budowlanych, w szczególności wykonywania posadzek wielkoprzemysłowych. Skarżący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji właściwych dla tego podatku. Prowadząc samodzielną działalność gospodarczą, wykonuje usługi budowlane na zlecenie. Po zakończeniu prac budowlanych, ale przed otrzymaniem zapłaty i przed upływem 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi lub sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego (protokół ten nie zawsze jest sporządzany), wystawiana jest faktura VAT dokumentująca sprzedaż tych usług. Na wniosek Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r., znak [...], udzielił pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W rozstrzygnięciu tym stwierdzono m. in., że Skarżący ma prawo wystawić fakturę VAT dokumentującą wykonanie usług budowlanych w dniu wykonania tychże robót oraz ewentualnego sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, natomiast rozliczenie tej faktury (tj. ujęcie w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów), nastąpić powinno w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Skarżący zwrócił się z pytaniem: Czy od dnia 1 stycznia 2009 r. postępuje prawidłowo, ujmując w ewidencji sprzedaży faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług budowlanych z datą ich wystawienia, co skutkuje tym, że z tą datą powstaje obowiązek podatkowy, a podatek należny wynikający z faktur VAT jest deklarowany przed upływem 30 dni licząc od daty wykonania usługi budowlanej, która to data jest datą zakończenia prac budowlanych lub też datą sporządzenia protokołu zdawczo – odbiorczego? Zdaniem Skarżącego, po dniu 1 stycznia 2009 r., z uwagi na fakt wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż usług budowlanych przed upływem 30 dni od dnia wykonania tej usługi, pod datą wystawienia faktury VAT powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług i z tą datą podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku należnego. Zdaniem Skarżącego bez znaczenia w sprawie ma fakt, czy podatnik w dniu wystawienia faktury VAT otrzymał zapłatę za wykonane usługi budowlane. Po rozpoznaniu wniosku Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydał [...] marca 2009 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, w szczególności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako ustawa o VAT) stanowiący lex specjalis w stosunku do ogólnej zasady wynikającej z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, należy uznać za błędne stanowisko wnioskodawcy, który utożsamia moment wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi budowlanej z momentem powstania obowiązku podatkowego. Fakt wystawienia faktury, w odmiennie uregulowanej sytuacji, jaka zachodzi w niniejszej sprawie, nie kreuje powstania obowiązku podatkowego, bowiem jego powstanie uzależnione jest od innych przesłanek – otrzymanie zapłaty albo upływ określonego czasokresu, poczynając od dnia wykonania usługi. Obowiązek podatkowy w zakresie świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje w oderwaniu od momentu wystawienia faktury, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Odnosząc się do kwestii uwzględnienia danego zdarzenia gospodarczego we właściwej ewidencji, organ wskazał, iż jest to czynność wtórna w stosunku do momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z tym zdarzeniem. Zatem uprzednie i poprawne rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego, pozwala prawidłowo odnotować takie zdarzenie w ewidencji. Pełnomocnik Skarżącego, pismem z dnia 24 marca 2009 r. wezwał Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie, iż prawidłowe jest stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku, iż podatnik wystawiając fakturę VAT przed dniem powstania obowiązku podatkowego tzn. przed upływem 30 dni licząc od daty wykonania usługi lub też nie otrzymania przed tym terminem zapłaty jest zobowiązany do zaewidencjonowania przedmiotowej faktury w rejestrze sprzedaży oraz zapłaty podatku naliczonego za miesiąc, w którym przedmiotowa faktura VAT została wystawiona przez sprzedawcę usług budowlanych. Po dokonaniu analizy zarzutów, przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 15 kwietnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji nie zgodził się Skarżący i w złożonej, za pośrednictwem zawodowego pełnomocnika, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł o jej uchylenie w całości, jako niezgodnej z prawem. Skarżonej interpretacji zarzucono błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ustalając, iż podatek należny wynikający z faktury VAT dokumentującej wykonanie przez podatnika usługi budowlanej, która została wystawiona przed terminem powstania obowiązku podatkowego określonym przez ustawodawcę w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ww. ustawy, zobowiązany jest zaewidencjonować w ewidencji sprzedaży oraz wykazać w deklaracji właściwej dla podatku od towarów i usług, nie w miesiącu wystawienia tej faktury, tylko w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, którym to miesiącem w przypadku Skarżącego jest - co do zasady - miesiąc następny po miesiącu, w którym została wystawiona faktura VAT. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej interpretacji. Również dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd nie stwierdził istotnego naruszenia prawa. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zgodności z prawem wprowadzonej przez Skarżącego praktyki księgowania wystawianych przez niego faktur VAT dokumentujących świadczenie usług budowlanych. W ocenie Skarżącego, wystawione przed powstaniem obowiązku podatkowego faktury VAT dokumentujące wykonanie usługi budowlanej powinny być księgowane i rozliczane w miesiącu ich wystawienia, natomiast zdaniem organu – w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje stanowisko organu, albowiem znajduje ono umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Obowiązek podatkowy jest uregulowany w dziale IV ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z powyższego wynika, iż określone w ust. 2-21 art. 19 ustawy o VAT zasady powstawania obowiązku podatkowego mają pierwszeństwo zastosowania, jako przepisy lex specjalis, względem zasady ogólnej wynikającej z ust. 1. Moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalać na podstawie przepisu najbardziej szczególnego. Pierwszeństwo w tym względzie mają regulacje zawarte w ust. 13 art. 19 ustawy o VAT. One - jako najbardziej szczególne - wyłączają zastosowanie wcześniejszych, bardziej ogólnych, reguł ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. (Zob. Komentarz do art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Z powyższego przepisu wynika zatem, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty, o ile nastąpi to przed 30 dniem od dnia wykonania usługi lub też 30 dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli w okresie tym nie nastąpi zapłata należności w całości lub części. Tak szczegółowe określenie sposobu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano - montażowych wyłącza zastosowanie nie tylko ust. 1, ale również ust. 4 art. 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wskazać również należy, że zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, jak wynika z ust. 2 tego paragrafu, faktury, o których mowa powyżej, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Faktura powinna być zatem wystawiona nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego i nie później, niż w dniu jego powstania. Tym niemniej, jak słusznie zaznaczył organ w odpowiedzi na skargę, wystawienie faktury w żaden sposób nie może wpływać na przyśpieszenie lub opóźnienie momentu powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca mając bowiem na uwadze specyfikę procesu budowlanego i wykonywanych w procesie inwestycyjnym usług budowlanych i budowlano-montażowych, określił go w przepisie szczególnym - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. Moment powstania obowiązku podatkowego nie jest powiązany z momentem wystawienia faktury. Dlatego też należy przyjąć, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że moment wystawienia faktury nie ma znaczenia dla zaistnienia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług budowlanych w podatku VAT. Zgodzić się należy ze stroną Skarżącą, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia zakończenia wykonywania usług budowlanych. Tym niemniej, powyższa kwestia, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, nie ma istotnego znaczenia. Skarżący wystawia fakturę VAT zawsze po rzeczywistym zakończeniu prac budowlanych (często bez protokołu odbioru), a zatem można przyjąć, jak uczyniły to organ podatkowy, że właśnie wystawienie faktury VAT jest momentem zakończenia wykonywania robót budowlanych. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego błędnej interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać go za bezzasadny. Abstrahując od tego, na co zwrócił uwagę Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, iż przepis ten nie był przedmiotem interpretacji organów w świetle stanu faktycznego i treści pytania przedstawionego we wniosku o interpretacje, należało stwierdzić, iż nie mógł mieć on jakiegokolwiek zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (por. art. 103 w związku z art. 99 ustawy o VAt) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 stycznia 2007 r., (sygn. akt I SA/Wr 1337/06 niepubl) przepis art. 108 ust. 1 nie znajduje zastosowania do sytuacji, w których dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela powyższe stanowisko. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.